Обязательные платежи, поименованные в лицензионном соглашении на пользование недрами, их влияние на финансовую отчетность и налогообложение организации. Часть вторая: неналоговые платежи и сборы (Н.С. Кукушкина, журнал "Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 12, декабрь 2015 г.)

Обязательные платежи, поименованные в лицензионном соглашении на пользование недрами, их влияние на финансовую отчетность и налогообложение организации. Часть вторая: неналоговые платежи и сборы

Н.С. Кукушкина,

Национальный исследовательский

Томский государственный университет,

соискатель кафедры финансов и учета

экономического факультета

Журнал "Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 12, декабрь 2015 г., с. 50-59.

В первой части статьи, опубликованной в 11-м номере журнала, автором рассмотрены обязательные платежи, связанные с пользованием недр, и представлен анализ их влияния на показатели бухгалтерской финансовой отчетности добывающих организаций. Были подробно рассмотрены особенности налогообложения недропользования, а также уплата сбора за загрязнение окружающей среды. Во второй части статьи более подробно проанализированы следующие виды платежей, не носящие налоговый характер, предусмотренные рассматриваемые лицензионными соглашениями: сбор за участие в аукционе, разовые и регулярные платежи за пользование недрами, а также платежи по соглашению с муниципальными образованиями.

Сбор за участие в конкурсе (аукционе)

Одним из видов неналоговых платежей за пользование природными ресурсами, предусмотренных Законом "О недрах" [1], является сбор за участие в конкурсе (аукционе) и выдачу лицензий. Уплата сбора - одно из условий регистрации заявки на участие в конкурсе (аукционе). Сумма сбора определяется исходя из прямых затрат, связанных с организацией и проведением конкурса (аукциона), подведением его итогов, а также подготовкой, оформлением и регистрацией выдаваемой лицензии на пользование недрами. Порядок определения величины сбора установлен Приказом Минприроды России от 14.11.2013 г. N 507 "Об утверждении Порядка определения суммы сбора за участие в конкурсах или аукционах на право пользования участками недр" [2].

Уплата сбора направлена на получение лицензии, поэтому в случае выигрыша в конкурсе (аукционе) сумма сбора включается в состав затрат по получению этой лицензии. С учетом того, что лицензии на пользование участками недр подразделяются на разные виды (в зависимости от предоставленных видов пользования), то и порядок учета затрат, связанных с получением лицензии на пользование участком недр, зависит от того, какие именно права возникают в связи с ее получением, а именно разведка и (или) добыча полезного ископаемого.

Для целей финансовой отчетности законодательно урегулированы нормы только в отношении признания расходов, связанных с получением лицензий, дающих право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых, разведке полезных ископаемых, или при получении совмещенной лицензии на разведку и добычу. Данные нормы раскрыты в ПБУ 24/2011 "Учет затрат на освоение природных ресурсов" [3]. Однако в отношении признания расходов на получение лицензий исключительно на добычу полезных ископаемых для целей финансовой отчетности отдельных норм законодательством РФ не предусмотрено.

В ПБУ 24/2011 "Учет затрат на освоение природных ресурсов" [3] установлено, что в составе затрат на приобретение лицензий, дающих право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и разведке полезных ископаемых, учитываются затраты на оплату участия в конкурсе или аукционе. Расходы на приобретение лицензий, дающих право на разведку полезных ископаемых при первоначальном признании, относятся в состав нематериальных поисковых активов. Нематериальные поисковые активы, как правило, переводятся впоследствии в состав нематериальных активов организации. Затраты на получение лицензии, дающей наряду с правом на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и (или) разведке полезных ископаемых право на добычу полезных ископаемых, не подлежат амортизации до подтверждения коммерческой целесообразности добычи. После перевода данных расходов из нематериальных поисковых расходов в состав нематериальных активов добывающие организации применяют на общих основаниях нормы ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" [4].

Таким образом, при первоначальном признании указанные расходы подлежат отражению по строке "Нематериальные поисковые активы" в бухгалтерском балансе и в последующем признаются равномерно в течение срока полезного использования нематериального актива с отнесением в состав себестоимости добытого полезного ископаемого с отражением по строке "Себестоимость продаж" в отчете о финансовых результатах.

В то же время порядок отражения в финансовой отчетности расходов на уплату сбора за участие в аукционе, в случае получения лицензии на добычу полезных ископаемых, когда коммерческая целесообразность разработки месторождения установлена, отдельно не урегулирован нормами действующего законодательства, регламентирующего порядок отражения финансовых результатов и формирования информации о финансовом состоянии организации. В данном случае применимы общие нормы ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" [4].

Что касается налогового законодательства, то Налоговый кодекс РФ не устанавливает отдельных требований к признанию расходов по лицензиям на право пользования недрами в зависимости от вида пользования недрами. Для целей налогообложения налогом на прибыль расходы на оплату участия в конкурсе (аукционе) поименованы в п. 1 ст. 325 НК РФ [5]. В соответствии с указанной статьей НК РФ налогоплательщики, принявшие решение о приобретении лицензий на право пользования недрами, в аналитических регистрах налогового учета обособленно отражают расходы, осуществляемые в целях приобретения лицензий. При этом расходы, связанные с приобретением каждой конкретной лицензии, учитываются отдельно.

Если налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, осуществленные в целях приобретения лицензии, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается в составе нематериальных активов, или по выбору налогоплательщика в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Таким образом, налогоплательщику предоставляется право выбора в отношении методики признания данных расходов.

Согласно ст. 10 Закона "О недрах" [1] участки недр предоставляются в пользование на определенный срок или без ограничения срока. С целью добычи полезных ископаемых участки недр предоставляются на срок отработки месторождения полезных ископаемых, исчисляемый исходя из технико-экономического обоснования разработки месторождения полезных ископаемых, обеспечивающего рациональное использование и охрану недр. При этом ранее согласно данной статье Закона "О недрах" [1] для добычи полезных ископаемых и в целях, не связанных с добычей, лицензия выдавалась на срок до 20 лет. Поэтому недропользователи признавали расходы на получение лицензии для целей формирования финансовой отчетности, в течение срока действия лицензии, то есть равномерно в течение 20 лет.

Если учесть, что срок признания данных расходов для целей формирования финансовых результатов, основанных на нормах бухгалтерского учета, может в десятки раз превышать указанный срок для целей налогообложения, у налогоплательщика (в случае, если он воспользуется правом, предусмотренным ст. 325 НК РФ, признавать расходы на получение лицензии на право пользования недрами в течение двух лет и закрепит это право в Учетной политике) возникнут временные налогооблагаемые разницы, на основании ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" [6].

Разовые платежи

Пользователи недр, получившие право на пользование недрами, уплачивают разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии. Разовые платежи за пользование недрами зачисляются в федеральный бюджет и бюджеты субъектов РФ в соответствии с бюджетным законодательством РФ. Минимальные (стартовые) размеры разовых платежей за пользование недрами устанавливаются в размере не менее чем 10% величины суммы налога на добычу полезных ископаемых в расчете на среднегодовую мощность добывающей организации, за исключением разовых платежей за пользование недрами, устанавливаемых в отношении нефти и (или) газового конденсата. В соответствии с Законом "О недрах" [1] разработана Методика по определению стартового размера разового платежа за пользование недрами, утвержденная Приказом Минприроды России от 30.09.2008 г. N 232 [7].

Окончательные размеры разовых платежей за пользование недрами устанавливаются по результатам конкурса или аукциона и фиксируются в лицензии на пользование недрами. При получении лицензии на право добычи полезных ископаемых на крупные месторождения разовый платеж может составлять не один миллиард рублей и составлять значительную долю в удельном весе общей величины внеоборотных активов. Согласно ПБУ 24/2011 "Учет затрат на освоение природных ресурсов" существенная информация о поисковых активах отражается по отдельным группам статей бухгалтерского баланса, а также отдельным показателям отчета о финансовых результатах и отчета о движении денежных средств. В целом, отражение в финансовой отчетности расходов в виде разового платежа идентично отражению расходов в виде сбора за участие в аукционе (конкурсе).

Для целей налогового учета расходы в виде разового платежа не поименованы в п. 1 ст. 325 НК РФ в отличие от расходов на оплату участия в конкурсе (аукционе). Минфином РФ по данному вопросу регулярно даются разъяснения. Так, Минфин РФ в Письме от 27.03.2015 г. N 03-03-06/1/17157 [8] сообщает, что основанием возникновения обязательства по уплате разового платежа за пользование недрами и, следовательно, отражения соответствующего расхода в налоговом учете в целях налогообложения прибыли является не факт участия в аукционе, а наступление определенного события, указанного в лицензии. И поскольку уплата разовых платежей является лицензионным требованием и условием, то есть является обязательством лицензиата по уже имеющейся лицензии, уплата таких разовых платежей не может рассматриваться как расход, осуществленный в целях приобретения лицензии. Таким образом, для целей налогообложения расходы в виде разового платежа за пользование недрами не включаются в первоначальную стоимость нематериального актива (лицензии), а учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Бухгалтерский учет

Также Минфин РФ указал в Письме от 21.05.2013 г. N 03-03-10/17856 [9], что если учетной политикой организации для целей налогообложения предусмотрено, что расходы в виде разового платежа за пользование недрами являются косвенными расходами, то указанные расходы, подлежат отнесению в полном объеме к расходам отчетного (налогового) периода. При этом перечисленный перед проведением аукциона задаток, в случае принятия решения конкурсной комиссии о признании организации победителем конкурса на получение права пользования недрами, трансформируется в аванс по уплате разового платежа, а не становится платежом, признаваемым расходом в целях налогообложения прибыли по отдельному основанию. Кроме того, разовый платеж за наступление отдельного определенного события, указанного в лицензии, не может быть признан в целях налогообложения прибыли частями в разные отчетные (налоговые) периоды, в частности, отдельно в части внесенного задатка и отдельно в оставшейся сумме.

Основываясь на вышеуказанных позициях Минфина РФ, недропользователи признавали расходы на получение разового платежа единовременно в составе затрат для целей налогообложения. Необходимо отметить, что Минфин России изменил свою позицию по данному вопросу. Например, в Письме Минфина России от 25.06.2015 г. N 03-03-06/1/36750 [10] указано, что поскольку уплата разовых платежей, сумма которых определена по итогам аукционов или конкурсов на право пользования недрами, является расходом, осуществленным в целях приобретения лицензии, такие разовые платежи за пользование недрами формируют первоначальную стоимость нематериального актива (лицензии) и учитываются для целей налогообложения прибыли организаций через механизм амортизации либо в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет.

Подводя итоги, можно отметить, что разовый платеж за пользование недрами для целей формирования финансовой отчетности подлежит отражению по строке "Нематериальный актив" или по строке "Нематериальный поисковый актив" в бухгалтерском балансе с признанием в составе себестоимости через начисленную амортизацию в течение срока действия лицензии. Для целей налогообложения разовый платеж подлежит признанию единовременно на дату начисления данного расхода в соответствии с условиями лицензии, основываясь на последней позиции Минфина в соответствии со ст. 261 НК РФ. Данные различия в формировании финансовой отчетности и порядке налогообложения повлекут за собой формирование временной налогооблагаемой разницы на основании положений ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" [6], с соответствующим отражением по строке "Отложенные налоговые обязательства" в бухгалтерском балансе.

Регулярные платежи за пользование недрами

Регулярные платежи за пользование недрами взимаются за предоставление пользователям недр исключительных прав на поиск и оценку месторождений полезных ископаемых, разведку полезных ископаемых, геологическое изучение и оценку пригодности участков недр для строительства и эксплуатации сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, строительство и эксплуатацию подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, за исключением инженерных сооружений неглубокого залегания (до 5 метров), используемых по целевому назначению.

С момента начала добычи полезного ископаемого недропользователь прекращает уплату регулярных платежей и начинает исчислять и уплачивать налог на добычу полезных ископаемых. Так согласно ст. 43 Закона "О недрах" [1] регулярные платежи за пользование недрами не взимаются за разведку полезных ископаемых на месторождениях, введенных в промышленную эксплуатацию в границах горного отвода, предоставленного пользователю недр для добычи этих полезных ископаемых.

Размеры регулярных платежей устанавливаются в соответствии с Приказом Минприроды России от 07.03.2014 г. N 134 "Об утверждении Порядка определения конкретных размеров ставок регулярных платежей за пользование недрами" [11]. Регулярные платежи за пользование недрами уплачиваются пользователями недр ежеквартально не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим кварталом, равными долями в размере одной четвертой от суммы платежа, рассчитанного за год. Пользователи недр ежеквартально не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим кварталом, представляют в территориальные органы федерального органа исполнительной власти, осуществляющего функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, и уполномоченного Правительством Российской Федерации федерального органа исполнительной власти в области природных ресурсов по местонахождению участков недр расчеты регулярных платежей за пользование недрами. Форма расчета регулярных платежей утверждена Приказом МНС РФ от 11.02.2004 г. N БГ-3-21/98@ "Об утверждении формы расчета регулярных платежей за пользование недрами и порядка его заполнения" [12].

Для целей формирования финансовой отчетности расходы по уплате регулярных платежей за пользование недрами признаются для организации, осуществляющей деятельность по поиску, оценке, разведке природных ресурсов, расходами по обычным видам деятельности. Поскольку регулярный платеж за пользование недрами не является налоговым платежом, начисление указанного платежа можно отражать в составе прочей кредиторской задолженности, отличной от кредиторской задолженности по налогам и сборам.

Согласно п. 2 ст. 43 Закона "О недрах" сумма регулярных платежей за пользование недрами включается организациями в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, в течение года равными долями. Интересно то, что данный закон затрагивает порядок признания расходов в виде регулярных платежей для целей исчисления налога на прибыль, что не предусмотрено нормами гл. 25 "Налог на прибыль организации" НК РФ.

На момент приостановки действия лицензии согласно позиции ФНС уплата регулярных платежей не приостанавливается. Данная позиция была высказана в Письме ФНС России от 25.03.2014 г. N ГД-4-3/5368@ "О регулярных платежах за пользование недрами" [13]. Согласно указанной позиции на основании положений ст. 20 Закона "О недрах" при наличии оснований, перечисленных в данной норме, право пользования недрами может быть досрочно прекращено, приостановлено или ограничено органами, предоставившими лицензию. При этом на основании ст. 21 Закона "О недрах" в случае, если обстоятельства или условия, вызвавшие приостановление (или ограничение) права пользования недрами, устранены, это право может быть восстановлено в полном объеме. Время, на которое оно было приостановлено, при отсутствии вины пользователя недр не включается в общий срок действия лицензии. Таким образом, приостановление права пользования участком недр не означает досрочного прекращения такого права, поскольку не прекращает действия выданной лицензии и, соответственно, обязанности держателя этой лицензии уплачивать установленные Законом "О недрах" обязательные платежи, включая регулярные платежи за пользование недрами.

Регулярные платежи относятся к неналоговым платежам, поэтому ранее уже возникал вопрос о контролирующих органах в части уплаты данного платежа. В свое время в Письме от 11.01.2009 г. N ВЕ-20-3/2 "О регулярных платежах за пользование недрами" [14] ФНС РФ высказала позицию, что поскольку регулярные платежи за пользование недрами установлены Законом "О недрах", не являющимся актом законодательства о налогах и сборах, при выявлении нарушений законодательства о недропользовании (в частности, порядка исчисления и внесения в бюджет регулярных платежей за пользование недрами, порядка представления расчетов) налоговые органы не уполномочены применять меры ответственности, предусмотренные гл. 16 НК РФ, а также привлекать к ответственности за административные правонарушения, установленные ст. 15.5, 15.6 Кодекса РФ об административных правонарушениях. В этом же Письме ФНС РФ отметила, что неоднократно обращалась в Минфин России с указанной проблемой, а также с просьбой рассмотреть вопрос о передаче полномочий по администрированию регулярных платежей за пользование недрами органам Минприроды России.

В настоящее время Минфин РФ высказал новую позицию по данному вопросу в Письме от 13.05.2015 г. N 03-06-07-02/27336 [15], в соответствии с которой контроль за исчислением и уплатой регулярных платежей за пользование недрами, взимаемых за единицу площади участка недр, предоставленного в пользование, осуществляет Федеральная налоговая служба. Таким образом, контроль за нарушение порядка исчисления и уплаты регулярных платежей осуществляет ФНС РФ.

Платежи по соглашению с муниципальным образованием

В большинстве лицензионных соглашений об условиях пользования недрами содержится условие участия недропользователя в социально-экономическом развитии территории (региона). Как правило, данное условие состоит в обязанности заключить социально-экономическое соглашение с администрацией субъекта РФ, органами местного самоуправления (иным государственным органом исполнительной власти региона). Заключенные недропользователем с администрацией региона социально-экономические соглашения зачастую предусматривают финансирование субъекта РФ, муниципальных образований, расположенных в данном регионе, путем перечисления денежных средств на бюджетные счета, то есть финансирование соответствующего бюджета. В таком соглашении могут быть указаны подлежащие финансированию мероприятия, реализуемые администрацией субъекта РФ в процессе исполнения регионального бюджета (муниципальных бюджетов), например строительство объектов социально-культурного значения.

В настоящее время действующими нормативно-правовыми документами, регламентирующими порядок формирования информации, характеризующей финансовые результаты организаций в целом и в частности в добывающей отрасли, не предусмотрен механизм классификации указанных расходов в структуре общих финансовых потоков. Зачастую данные перечисления органам местного самоуправления классифицируются добывающими организациями как прочие расходы с отражением по строке "Прочие расходы" в отчете о финансовых результатах.

Таким образом, вопрос в отношении порядка отражения в составе тех или иных видов расходов затрат в виде перечислений на социально-экономическое развитие региона для целей финансовой отчетности и формирования финансовых результатов не урегулирован и является открытым. Добывающие организации вправе самостоятельно определять, являются ли указанные расходы прочими расходами, или же они подлежат отражению в составе себестоимости добытых полезных ископаемых в силу законодательно установленной обязанности по отчислениям на социально-экономическое развитие региона.

При этом вопрос в отношении признания для целей налогообложения расходов в виде платежей на социально-экономическое развитие региона является урегулированным. В абз. 5 п. 1 ст. 261 НК РФ [5] указано, что к расходам на освоение природных ресурсов, в частности, относятся расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам налогоплательщиками в ходе строительства и эксплуатации объектов в процессе разработки месторождений. И к таким расходам согласно НК РФ также относятся расходы, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами государственной власти субъектов РФ, с органами местного самоуправления, заключенными налогоплательщиками. Таким образом, расходы на социально-экономические нужды региона, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами государственной власти субъектов РФ для целей исчисления налога на прибыль классифицируются для недропользователей как расходы на освоение природных ресурсов.

В свою очередь, расходы на освоение природных ресурсов относятся в состав расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 3 п. 1 ст. 253 НК РФ [5]. То есть Налоговый кодекс РФ классифицирует данные расходы как расходы, связанные с производством, а не как внереализационные расходы. Указанные расходы признаются в составе налоговых расходов при исчислении налога на прибыль, что подтверждено позицией Минфина РФ. Так, в Письме от 02.03.2012 г. N 03-03-06/1/118 [16] Минфин РФ указывает, что денежные средства, перечисленные по соглашению о сотрудничестве с администрацией субъекта Российской Федерации на финансирование социально-экономического развития региона, могут быть учтены в составе расходов на освоение природных ресурсов на основании абз. 5 п. 1 ст. 261 НК РФ при условии, что соответствующие расходы предусмотрены лицензионным соглашением.

Из вышеизложенного следует, что система платежей за пользование недрами весьма разнообразна, охватывает все уровни бюджетной системы Российской Федерации от федерального бюджета до бюджетов органов местного самоуправления. Ресурсные платежи влияют на бюджетную политику страны не только на макроэкономическом уровне, но и на микроэкономическом уровне, формируя разнообразные внеоборотные активы и текущие расходы в системе финансовых потоков, тем самым влияя на структуру финансовой отчетности добывающих организаций. В настоящий момент не все виды платежей в контексте их влияния на финансовые результаты и порядок отражения в финансовой отчетности урегулированы нормативно-правовыми актами в области законодательства по бухгалтерскому учету. Данные нормативные пробелы дают возможность специалистам в области финансового менеджмента добывающих организаций руководствоваться собственными мнениями и возможностями в вопросах признания расходов в виде платежей за пользование недрами с целью повышения качества финансовой отчетности.

Литература

1. Закон РФ от 21.02.1992 г. N 2395-1 "О недрах".

2. Приказ Минприроды России от 14.11.2013 г. N 507 "Об утверждении Порядка определения суммы сбора за участие в конкурсах или аукционах на право пользования участками недр".

3. Приказ Минфина РФ от 06.10.2011 г. N 125н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет затрат на освоение природных ресурсов" (ПБУ 24/2011)".

4. Приказ Минфина РФ от 27.12.2007 г. N 153н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007)".

5. Налоговый кодекс Российской Федерации [Электронный ресурс]: часть 2 от 05.08.2000 г. N 17-ФЗ: принят Государственной Думой 19.07.2000 г.: Одобрен Советом Федерации 26.07.2000 // Портал ФНС РФ. URL: http://nalog.garant.ru/fns/nk/, ст. 259, ст. 259.2 и ст. 259.3.

6. Приказ Минфина России от 19.11.2002 г. N 114н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02".

7. Приказ Минприроды России от 30.09.2008 г. N 232 "Об утверждении Методики по определению стартового размера разового платежа за пользование недрами".

8. Письмо Минфина России от 27.03.2015 г. N 03-03-06/1/17157.

9. Письмо Минфина России от 21.05.2013 г. N 03-03-10/17856.

10. Письмо Минфина России от 25.06.2015 г. N 03-03-06/1/36750.

11. Приказ Минприроды России от 07.03.2014 г. N 134 "Об утверждении Порядка определения конкретных размеров ставок регулярных платежей за пользование недрами".

12. Приказ МНС РФ от 11.02.2004 г. N БГ-3-21/98@ "Об утверждении формы расчета регулярных платежей за пользование недрами и порядка его заполнения".

13. Письмо ФНС России от 25.03.2014 г. N ГД-4-3/5368@ "О регулярных платежах за пользование недрами".

14. Письмо ФНС РФ от 11.01.2009 г. N ВЕ-20-3/2 "О регулярных платежах за пользование недрами".

15. Письмо Минфина России от 13.05.2015 г. N 03-06-07-02/27336.

16. Письмо Минфина РФ от 02.03.2012 г. N 03-03-06/1/118.