Списание убытка при реализации основных средств (Е.И. Горбачева, журнал "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2015 г.)

Списание убытка при реализации основных средств

Е.И. Горбачева,

эксперт журнала

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2015 г., с. 14-19.

Конец года для бухгалтера - время подведения итогов хозяйственной деятельности, время проверки, правильно ли отразились в учете те или иные единичные и нестандартные ситуации. Поскольку конец года - еще и завершение периода по налогу на прибыль, сейчас нужно уделить внимание вопросу учета убытков, особенно тех, которые отражаются не в одном, а в нескольких налоговых периодах. В данном случае поговорим о реализации с убытком объектов основных средств.

Раздел V ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(1) не содержит каких-либо особенностей учета выбытия основного средства (ОС) при его продаже. Во всех ситуациях (при продаже, ликвидации при аварии, стихийном бедствии, передаче в качестве вклада в уставный капитал, выявлении недостачи и др.) расходы от списания объекта ОС в бухгалтерском учете отражаются в составе прочих расходов в отчетном периоде, в котором эта операция осуществилась. В налоговом учете порядок иной.

Особенностям определения расходов при реализации имущества посвящена ст. 268 НК РФ. В ней указано, что при реализации амортизируемого имущества доходы уменьшаются на его остаточную стоимость и на сумму расходов, связанных непосредственно с реализацией. Признается также, что при превышении данных расходов над выручкой от реализации разница является убытком налогоплательщика для целей налогообложения, и приводится порядок отражения этого убытка в учете: убыток должен включаться в состав расходов равными долями в течение времени, оставшегося до окончания срока полезного использования. Получается, нужно определить разницу между сроком полезного использования и сроком фактической эксплуатации до продажи в месяцах и высчитать ежемесячную долю списания убытка. Названные затраты попадают в категорию прочих. При выбытии имущества по причинам, отличным от реализации, действуют правила, описанные в п. 8 ст. 265 НК РФ: расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы начисленной амортизации, списываются единовременно в момент составления соответствующего первичного документа (обычно акта о списании, утвержденного назначенной комиссией) и относятся к внереализационным.

Зачастую организации более выгодно признать расходы на продажу основного средства единовременно и полностью, чем разбивая их на маленькие "кусочки". Но реальных возможностей повлиять на подобную ситуацию у налогоплательщика нет. Об этом напомнил Минфин в Письме от 28.02.2013 N 03-03-10/5834. В нем рассказывается вот о чем: компания, пользуясь тем, что правила равномерного признания убытка применяются только к амортизируемому имуществу, своим решением исключила объект основных средств из его состава по формальному признаку - на основании того, что имущество перестало приносить доход, то есть компания в некотором периоде не работала с прибылью. После этого объект был продан, и компания посчитала, что положения п. 3 ст. 268 НК РФ на такой случай не распространяются. Однако финансовое ведомство признало подобное мнение ошибочным. Расклад приведен следующий. Да, согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым признается имущество, которое используется для извлечения дохода (как один из признаков). Да, существуют условия, при которых объекты могут исключаться из состава амортизируемого имущества, но все эти условия перечислены в п. 3 ст. 256 НК РФ, и случай произвольного исключения из их состава каких-либо объектов по воле налогоплательщика там не предусмотрен. А поскольку Налоговый кодекс не содержит положений о прекращении начисления амортизации в случае отсутствия дохода от использования имущества в какой-либо промежуток времени, самостоятельное решение организации не влияет на статус объекта при налогообложении. В целях исчисления налога на прибыль названный объект остается в составе амортизируемого имущества, и убыток от его продажи не может быть признан полностью в момент продажи, а подлежит равномерному признанию в расходах согласно п. 3 ст. 268 НК РФ.

Определившись в целом с порядком признания убытка при реализации амортизируемого имущества, остановимся на случаях реализации, имеющих некоторые особенности. Например, как учесть убыток, если при начислении амортизации применялся повышающий или понижающий коэффициент?

Такая ситуация была описана в вопросе из Письма Минфина РФ от 06.04.2012 N 03-03-06/1/189: организация реализовала объект основных средств, который был получен на условиях лизинга, и амортизация начислялась с использованием повышающего коэффициента. Финансисты высказали мнение, что при расчете срока, в течение которого будет признаваться убыток от продажи обозначенного объекта, следует использовать срок полезного использования с учетом примененного на законных основаниях коэффициента, то есть длительность периода распределения убытка по данному объекту будет меньше по сравнению с обычными условиями эксплуатации. Для обоснования этого решения министерство сослалось на положения п. 13 ст. 258 НК РФ об изменении сроков полезного использования амортизируемого имущества в случае применения к нормам амортизации повышающих или понижающих коэффициентов. Дополнительно отметим, что ст. 259.3 НК РФ, где перечислены основания для применения коэффициентов, содержит п. 4, который прямо предписывает на условиях применения понижающего коэффициента определять остаточную стоимость амортизируемого средства при его реализации как фактическую.

Еще один интересный вопрос в рамках затронутой темы: как учесть убыток от реализации жилых помещений? Некоторые сомнения по этому поводу возникают из-за того, что в Налоговом кодексе есть статья, специально посвященная убыткам в подразделении организации, в ведении которого находятся объекты жилищно-коммунального хозяйства; это могут быть в том числе общежития для командированных работников. Данной статьей установлено, что убыток, полученный таким подразделением, может погашаться только за счет прибыли названного подразделения, причем организация имеет право перенести его не более чем на десять ближайших лет. При выполнении определенных условий убыток признается в полном объеме (п. 5 ст. 275.1 НК РФ). Но нужно иметь в виду, что согласно контексту поименованный статьи этот порядок применяется только к обособленному подразделению компании, связанному с деятельностью жилищно-коммунального хозяйства. Вот почему в ситуации, когда компания продает, например, жилое помещение (квартиру), которое было предназначено для проживания работников, направляемых в командировки для работы в филиале названной компании, это будет операция реализации имущества, убыток от которой должен признаваться в порядке п. 3 гл. 268 НК РФ, поскольку такого подразделения, как обслуживающие хозяйства и производства, компания в данном случае не имеет.

Еще одна грань проблемы признания убытка по операции реализации амортизируемого имущества - учет суммы убытка при реорганизации предприятия. На практике такие случаи встречаются часто: по документам налогового учета реорганизуемой компании имеется не полностью перенесенный на расходы убыток, который новая реорганизованная компания вправе также учесть в расходах. В Письме от 16.02.2015 N ГД-4-3/2251@ ФНС проанализировала в совокупности положения ст. 252, 283, 268 НК РФ и разъяснила, что расходами реорганизованных компаний признаются затраты реорганизуемых компаний в части, не учтенной последними при формировании налоговой базы. В том числе правопреемники вправе уменьшать налоговую базу на суммы убытков, полученных передающей стороной до момента реорганизации. При этом кодексом установлены особые условия признания убытков от реализации амортизируемого имущества. Таким образом, правопреемник имеет право переносить на расходы убыток в той же сумме и в том же порядке, как это делала прежняя компания до момента реорганизации.

Скажем несколько слов о том, как отражается убыточная реализация основного средства в учете организации, применяющей УСНО.

При любом выборе объекта налогообложения убыток от названной реализации на величине "упрощенного" налога не отразится, поскольку "упрощенцы" должны признать только доходы от продажи, а расходы либо не будут учтены совсем (при использовании объекта "доходы", либо не будут учтены в этот момент, потому что уже были приняты к учету ранее, в момент поступления данного основного средства (при выборе объекта "доходы минус расходы"). Напомним, что компания, применяющая УСНО, должна быть очень внимательной при учете операции реализации имущества, поскольку возможны ситуации, когда ранее принятые расходы нужно будет пересчитать в соответствии с порядком п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Вернемся к вопросу различия в правилах учета убытка от продажи объектов основных средств в бухгалтерском и налоговом учете и посмотрим, к чему это приводит на практике.

Повторим: в бухгалтерском учете расходы от списания основного средства организация отражает в периоде проведения данной операции, а в налоговом учете убыток признается постепенно, равными долями в течение определенного срока, что приводит к необходимости отражения отложенного налогового актива по вычитаемой временной разнице. И мы приходим к ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(2) (кроме тех компаний, которые в силу статуса могут поименованное ПБУ не применять).

Согласно п. 8 ПБУ 18/02 временная разница образуется, когда доходы и расходы формируют бухгалтерскую прибыль в одном периоде, а налоговую - в другом (или нескольких последующих). В нашем случае эти разницы квалифицируются как вычитаемые, так как приводят к отложенному налогу на прибыль, который уменьшит сумму налога в будущих периодах. Пункт 11 ПБУ 18/02 перечисляет источники возникновения разниц, среди которых и наш случай - убыток, который будет принят в целях налогообложения в последующих периодах. Проиллюстрируем сказанное.

Предположим, основное средство было продано за 10 000 руб. при остаточной стоимости 50 000 руб. Убыток составил 40 000 руб. Период оставшегося срока полезного использования - 4 месяца. В момент продажи к бухгалтерскому учету были приняты расходы в полной сумме 50 000 руб., и по временной разнице в 40 000 руб. сформирован отложенный налоговый актив в сумме (40 000 руб. х 20%) = 8000 руб., что зафиксировано проводкой Дебет 09 Кредит 68 (налог на прибыль). Тем самым в этот момент мы увеличили налог на прибыль к начислению по сравнению с налогом исходя из бухгалтерской прибыли на 8000 руб. Начиная с месяца, следующего за месяцем передачи объекта покупателю, мы будем уменьшать ОНА, понемногу возвращая себе временную "переплату" по налогу на прибыль. То есть в течение 4 месяцев формируется проводка Дебет 68 (налог на прибыль) Кредит 09 на сумму (8000 руб. / 4 мес.) = 2000 руб. (или 10 000 руб. х 20%).

* * *

Операции по реализации имущества нередки в хозяйственной жизни. Причины их объяснимы: моральный износ оборудования, закрытие или перепрофилирование бизнеса, необходимость избавиться от поврежденных основных средств, когда ремонт дороже списания. Почему же такие операции чаще всего убыточны для компании? Думается, главная причина - плохая связь принципов учета основных средств, оставшихся от старых времен, с практикой хозяйствования. Бухгалтеры вынуждены амортизировать имущество по нормам, которые в большинстве своем создают видимость большей стоимости "подержанного" оборудования, чем оно есть на самом деле. Следовательно, при продаже "на бумаге" неизбежно появится убыток, которого фактически нет, если иметь в виду не учетную, а фактическую рыночную стоимость реализуемого объекта. Регулярно проводимая в прошлые годы переоценка основных средств в какой-то мере приближала учетную стоимость к фактической, однако и тогда было не все гладко, а теперь, когда восстановительная стоимость практически не используется, отрыв теории от практики огромен. Данная проблема в методологии учета может быть разрешена, если применить подход, реализованный в международных стандартах отчетности, в частности в МСФО (IAS) 16 "Основные средства"*(3), который предполагает ежегодную проверку на необходимость переоценки балансовой стоимости и срока использования в зависимости от изменений во внешней экономической среде и от перспектив дальнейшего использования объектов в самой организации. К сожалению, косметические изменения в ПБУ 6/01 не смогли хоть в какой-то мере изменить методологию учета в этом направлении.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.

*(3) Введен в действие на территории РФ Приказом Минфина РФ от 25.11.2011 N 160н.