Восстановление НДС: равнение на суд (Е.И. Горбачева, журнал "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2015 г.)

Восстановление НДС: равнение на суд

Е.И. Горбачева,

эксперт журнала

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2015 г., с. 20-26.

Тема применения вычетов по НДС неисчерпаема. Практика ведения хозяйственной деятельности настолько разнообразна, что учет НДС требует понимания взаимосвязи положений разных статей гл. 23 НК РФ и рассмотрения их как в отдельности, так и в совокупности. Ежегодное внесение изменений в текст Налогового кодекса прибавляет работы. Среди вопросов об учете НДС, поступающих в редакцию, мы выбрали два, объединенных темой восстановления названного налога и заявления вычетов по восстановленным суммам, показавшихся актуальными и интересными.

Вопрос 1

Нужно ли восстанавливать НДС, ранее правомерно принятый к вычету, если приобретенные ТМЦ не использовались в производственной деятельности, а списаны как неликвиды и реализованы как лом?

Ответ на вопрос будем искать в судебных решениях, поскольку после публикации Письма Минфина РФ от 07.01.2013 N 03-01-13/01/47571 "О формировании единой правоприменительной практики" финансисты все чаще приводят мнение судей как эталонное во многих неоднозначных ситуациях, связанных с применением положений Налогового кодекса.

В нашем случае самое свежее разъяснение ФНС по вопросу восстановления НДС при выбытии имущества, не связанном с реализацией, можно найти в Письме от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@. В нем приведен пример выбытия имущества в результате пожара и дана ссылка на Решение ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06. После анализа судебного акта ФНС сделала вывод о том, что в данной ситуации суммы ранее принятого к вычету НДС восстановлению не подлежат. Остановимся подробнее на положениях гл. 23 НК РФ о случаях восстановления НДС и проследим последовательность рассуждений и аргументацию судов при решении дел этой направленности.

В Налоговом кодексе нас будет интересовать прежде всего п. 3 ст. 170, где перечислены случаи, когда восстановить налог необходимо, среди них:

1) передача имущества в качестве вклада в уставный капитал - налог восстанавливается в размере, ранее принятом к вычету (по ТМЦ), или в размере суммы, пропорциональной остаточной стоимости основного средства или нематериального актива;

2) прекращение использования имущества в деятельности, подлежащей налогообложению, и дальнейшее его применение в деятельности, которая освобождена от НДС;

3) отгрузка товара после предварительной оплаты или расторжение договора, по которому ранее был принят к вычету НДС с предоплаты;

4) изменение стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения;

5) получение субсидии из федерального бюджета на возмещение затрат на приобретение товаров с учетом НДС.

Отметим, что список случаев восстановления НДС, приведенный в п. 3 ст. 170 НК РФ, закрытый. В связи с этим ВАС в названном выше решении указал, что в ситуациях, прямо не поименованных в обозначенной статье, суммы НДС не подлежат восстановлению. Сделанный вывод не вызывает никаких возражений при выбытии имущества в результате пожара, поскольку этот вид выбытия действительно не связан с реализацией, что и подтвердила ФНС своим письмом.

Возвращаясь к вопросу, послужившему темой обсуждения: на первый взгляд, такой ситуации в списке тоже нет, однако присмотримся к случаю прекращения использования ТМЦ в деятельности, облагаемой НДС. Формально у нас есть товары, по которым ранее был принят к вычету НДС, затем по решению организации (заметим: не по требованию законодательства, что существенно, как это будет показано далее) товар был списан и реализован как лом, что для организации является не облагаемой НДС операцией, если она не имеет лицензию на такой вид деятельности, а реализует лом, образовавшийся внутри организации, как разовую акцию. Здесь, на наш взгляд, нельзя однозначно утверждать, что компания имеет право не восстанавливать НДС. Чтобы пояснить это суждение, сравним два судебных решения, принятые в сходных ситуациях, но имеющие особенности, которые привели суды к противоположным мнениям.

В 2011 году ВАС рассматривал заявление организации - хлебозавода - о признании недействительными положений письма Минфина от 2007 года с разъяснениями о необходимости восстановления НДС по операции списания пищевой продукции с истекшим сроком годности, принятой от предприятий розничной торговли в силу требований законодательства в области безопасности пищевой продукции. Суд указал, что списание продукции в данном случае не относится к операциям, перечисленным в п. 3 ст. 170 НК РФ, не может быть признано деятельностью, по которой не уплачивается НДС, следовательно, восстанавливать НДС не нужно. Заметим, что это мнение было основано в том числе на факте отсутствия дальнейшей реализации списанных товаров и с учетом обстоятельства, что оборот просроченной продукции запрещен законодательно, то есть объект обложения НДС (реализация) не возникает.

Другое судебное решение было принято АС ВВО при рассмотрении кассационной жалобы общества на постановления суда первой инстанции, признавшего правомерным требование ИФНС о восстановлении НДС после списания основных средств и реализации их в качестве лома. Сразу скажем, что Арбитражный суд поддержал предыдущее решение, и кассационная жалоба оставлена без удовлетворения. Проанализируем детали этого дела, приведенные в Постановлении от 23.03.2015 N А29-5118/2014.

Общество закупило оборудование для строительства, которое оказалось долгостроем. Использование оборудования так и не было начато, в связи с чем организация приняла решение его списать как стальной лом, а затем реализовала машиностроительному концерну по договорной цене без НДС. Суд постановил, что общество обязано восстановить НДС, ранее принятый к вычету при покупке указанного оборудования, поскольку имела место его реализация, не облагаемая налогом. Чем же отличается эта ситуация от рассмотренной нами в предыдущем примере? Очевидно, отличий два: общество не утилизировало имущество, а реализовало, а также приняло решение о списании самостоятельно, что нельзя признать выбытием по не зависящим от воли собственника причинам (пожаром, стихийным бедствием, кражей и т.д.). В результате стало возможным интерпретировать эту операцию как изменение вида использования: вместо использования в облагаемой НДС деятельности имущество передали для реализации без НДС.

Сравнивая эти судебные решения, можно заметить, что в каждой конкретной ситуации выбытия имущества без реализации вопрос восстановления НДС нужно решать отдельно. Выводы различных судов имеются для многих случаев такого выбытия и могут быть использованы как ориентир для формирования собственного мнения. Важно обращать внимание не только на выводы судей, но и на обстоятельства конкретных дел, поскольку именно детали определяют, как в том или ином случае будут применены положения Налогового кодекса и других законодательных актов. Пленум ВАС в Постановлении от 30.05.2014 N 33 определил общий подход к рассмотрению такой категории дел. Главный вывод: выбытие имущества по обстоятельствам, не зависящим от воли налогоплательщика (по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и т.п.), НДС не облагается, если факт выбытия подтвержден документально. Получается, налогоплательщик обязан зафиксировать то обстоятельство, что имущество выбыло именно по таким основаниям, без передачи третьим лицам. Там же указано: если в судебном заседании не нашло подтверждения выбытие по не зависящим от налогоплательщика причинам, суды должны исходить из обязанности исчислить налог применительно к случаям безвозмездной реализации, учитывая характер деятельности и условия хозяйствования налогоплательщика.

Возвращаясь к вопросу в начале рассуждения, можно сказать, что восстановление НДС при таких обстоятельствах - наиболее оправданный вариант. Хотя если компания может аргументировано доказать, что ТМЦ морально устарели и непригодны для использования, например, в связи с изменением технологического процесса, есть большая вероятность отстоять свое решение не восстанавливать НДС. Тем более судебное определение, где судьи поддерживают данную позицию, существует - это Постановление ФАС СКО от 07.05.2014 N А32-18211/2012.

Вопрос 2

Когда и в какой сумме можно применить вычет НДС по имуществу (основному средству), полученному в качестве вклада в уставный капитал?

На основании п. 11 ст. 171 НКРФ налогоплательщик имеет право на вычет НДС по имуществу, полученному в качестве вклада в уставный капитал, если налог был восстановлен передающей стороной и если это имущество будет использоваться для операций, являющихся объектами обложения НДС. В отношении основных средств восстановлению подлежат суммы НДС в размере, пропорциональном остаточной стоимости передаваемого актива, причем налог в стоимость имущества не включается, а указывается обособленно в документах на передачу (п. 3 ст. 170 НК РФ). Чтобы разобраться в вопросе применения вычета НДС по вкладу в уставный капитал, выделим три возможные ситуации:

1) передающая сторона применяет УСНО;

2) принимающая сторона не является плательщиком НДС;

3) принимающая сторона занимается несколькими видами деятельности и ведет раздельный учет НДС.

Относительно первого случая уточним, что передающая сторона в момент покупки передаваемого основного средства применяла общую систему налогообложения, а через некоторое время перешла на применение УСНО и во время передачи объекта плательщиком НДС не является. Причем налоговые органы часто отказывают принимающей стороне в применении вычета по НДС, даже если он выделен в передаточном акте, мотивируя это тем, что НДС восстановлен не был. Однако если организация-вкладчик является ответственным налогоплательщиком, она должна была восстановить НДС по данному имуществу, правда, не в момент передачи, а раньше, при переходе на УСНО, руководствуясь п. 3 ст. 170 НК РФ. Такой случай стал предметом судебного дела, которое рассматривал в этом году АС ПО (Постановление от 30.03.2015 N Ф06-22101/2013).

ИФНС отказала обществу в вычете НДС по имуществу, полученному как вклад в уставный капитал от материнской компании, применяющей в момент передачи УСНО. Однако суд не согласился с этим решением, поскольку было установлено, что несколькими годами ранее при переходе на УСНО материнская компания восстановила НДС в полном объеме, уплатила налог в бюджет и отразила данные операции в бухгалтерском учете, так что она имеет полное право указать сумму восстановленного налога в документах на передачу имущества как основание для вычета принимающей стороной. Суд указал, что само по себе применение передающей стороной УСНО не означает запрета на вычет НДС, выделенный в передаточном акте, основной аргумент при этом - факт восстановления НДС по данному имуществу.

В случае, когда принимающая сторона не является плательщиком НДС, отразить в учете сумму восстановленного другой стороной налога невозможно. В стоимость имущества ее включать нельзя, что прямо записано в п. 3 ст. 170 НК РФ, и доходом обозначенная сумма также не является (п. 1 ст. 251 НК РФ).

Если принимающая сторона ведет раздельный учет, она может принять к вычету только часть восстановленной суммы налога. Остается вопрос: как быть с оставшейся частью, которая, как мы говорили, не входит в стоимость имущества? К сожалению, эту часть принять к учету нет возможности, как и в случае, когда принимающая сторона не является плательщиком НДС, поскольку оставшаяся сумма переданного налога не признается ни доходом, ни расходом организации.

Итак, с размером вычета мы определились, перейдем к определению момента предъявления налога к вычету. Напомним, что с 01.01.2015 вступили в силу поправки в ст. 172 НК РФ, закрепившие право налогоплательщика заявить вычеты НДС в налоговых периодах в пределах трех лет после постановки на учет соответствующих материальных ценностей. Но сказанное касается исключительно вычетов, перечисленных в п. 2 ст. 171 НК РФ.

На это обстоятельство обратил внимание Минфин в Письме от 09.10.2015 N 03-07-11/57833. Там отмечено, что новое положение, распространяющее срок применения вычетов по НДС на три года, не относится к суммам налога, восстановленным в порядке п. 3 ст. 170, то есть при передаче имущества в уставный капитал в том числе. Поэтому такие вычеты нужно производить в налоговом периоде, когда имущество было принято на учет при условии его использования в деятельности, подпадающей под налогообложение. И снова Минфин акцентирует внимание, что главное условие для такого вычета - восстановление НДС передающей стороной.

Это условие повторяется во многих ответах финансового ведомства и налоговой службы. Кроме того, в Письме Минфина РФ от 14.05.2015 N 03-03-06/1/27742 тема учета НДС при передаче имущества - основная. Приведем положения названного письма в качестве итога нашим рассуждениям на тему порядка применения вычета НДС, предложенную в вопросе. Минфин разъяснил, что:

1) передача имущества в качестве вклада в уставный капитал не является объектом обложения НДС (п. 2 ст. 146 НК РФ);

2) суммы НДС, принятые передающей стороной к вычету по этому имуществу, должны быть восстановлены при передаче (п. 3 ст. 170);

3) по основным средствам налог должен быть восстановлен в сумме, пропорциональной остаточной стоимости;

4) факт восстановления НДС является необходимым условием его вычета у принимающей стороны. В противном случае вычет по НДС неправомерен.

Ну что же, все предельно лаконично и однозначно.