Аптека заключила договор комиссии на реализацию лекарственных средств (С.Р. Валова, журнал "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2015 г.)

Аптека заключила договор комиссии на реализацию лекарственных средств

С.Р. Валова,

эксперт журнала

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2015 г., с. 49-58.

Законодательство РФ не запрещает отпуск лекарственных средств по договору комиссии. При этом аптека может выступать в роли как комитента, так и комиссионера. О том, как отразить в учете операции, связанные с реализацией товаров по данному договору, расскажем в статье.

Что представляет собой договор комиссии?

Отношения по договору комиссии регулируются гл. 51 ГК РФ. Участниками договора являются две стороны (комиссионер и комитент).

         /-------------------------\

      /--|Стороны договора комиссии|--\

      |  \-------------------------/  |

/-------------\                   /---------------\

|  Комитент   |                   |  Комиссионер  |

\-------------/                   \---------------/

Отметим, что в роли комиссионера и комитента могут выступать организации, индивидуальные предприниматели и даже граждане.

Согласно п. 1 ст. 996 ГК РФ вещи (товары, имущество и т.п.), поступившие комиссионеру от комитента, для продажи которых заключается договор комиссии, являются собственностью комитента. Комиссионер оказывает собственнику товаров услуги по их реализации третьему лицу (конечному покупателю). Причем в собственность комиссионера эти товары не поступают. За оказанные услуги комитент выплачивает комиссионеру вознаграждение (ст. 991 ГК РФ).

Договор комиссии может быть заключен как на определенный срок, так и без указания срока. Если срок в договоре не установлен, последний считается заключенным на неопределенный срок (ст. 610 ГК РФ). В соответствии с ч. 1 ст. 425 ГК РФ договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения.

/-----------------------------\           /------------------------------\

| Комитент передает товар, за |   товар   | Комиссионер реализует товар. |

|     реализацию которого     |----------|  Выручка от его реализации   |

| выплачивает вознаграждение  |----------|  вместе с отчетом поступает  |

|        комиссионеру         |  выручка  |          комитенту           |

\-----------------------------/           \------------------------------/

Отметим, что аптека, как одна из сторон договора, может выступать и в роли комитента, и в роли комиссионера, и от этой роли зависит порядок отражения операций в бухгалтерском учете и налогообложении.

Если аптека - комитент...

Ситуации, когда аптека выступает в роли комитента и передает лекарственные средства на реализацию через комиссионера, на практике встречаются часто. Обычно в роли комиссионеров выступают районные больницы, которые получают медикаменты и впоследствии передают их фельдшерско-акушерским пунктам, расположенным в отдаленных населенных пунктах, где отсутствуют аптеки. Перечень медицинских организаций и их обособленных подразделений, расположенных в сельских населенных пунктах, в которых отсутствуют аптечные организации, а также перечень лекарственных препаратов (за исключением наркотических лекарственных препаратов и психотропных лекарственных препаратов), продажа которых может осуществляться указанными организациями и их обособленными подразделениями, устанавливаются органами исполнительной власти субъектов РФ. Напомним, что данная норма закреплена в п. 5 ст. 55 Федерального закона N 61-ФЗ.

Бухгалтерский учет. При совершении сделок с третьими лицами в рамках посреднического договора комиссионер действует в интересах и за счет комитента. Соответственно, доходы и расходы по таким сделкам являются доходами и расходами комитента и отражаются в учете комитента.

В соответствии с Инструкцией N 94н*(1) при осуществлении операций по договору комиссии организация-комитент (в данном случае аптека) использует счет 45 "Товары отгруженные" при отгрузке товаров для реализации согласно договору. Передавая товары на реализацию комиссионеру, комитент продолжает отражать их в составе собственного имущества. Операция по передаче товаров на комиссию отражается по дебету счета 45 и кредиту счета 41 "Товары". Что касается расчетов с комиссионером, в этой ситуации может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". К нему для обособления расчетов по разным операциям могут открываться соответствующие аналитические счета.

Налог на добавленную стоимость. Операции по реализации товаров признаются объектами обложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Обязанность по начислению НДС возникает у комитента в момент их отгрузки комиссионером покупателю. Таким образом, обязанность по выписке счета-фактуры появляется у юридического лица - комитента в тот момент, когда комиссионер передает право собственности на комиссионный товар покупателю. Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ база по НДС определяется исходя из отпускной цены лекарственного препарата. Ставка налога в этом случае устанавливается на основании ст. 164 НК РФ и составляет 10%.

Сумму НДС, предъявленную комиссионером по сумме вознаграждения, комитент вправе принять к вычету на основании счета-фактуры, оформленного с соблюдением требований законодательства, и при наличии соответствующих первичных документов. Право на вычет возникает после отражения посреднических услуг в учете и при условии, что эти услуги предназначены для использования в облагаемых НДС операциях (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 169 НК РФ).

Налог на прибыль. Выручка от реализации лекарств (без учета НДС) признается доходом от реализации (п. 1 ст. 248, п. 1, 2 ст. 249 НК РФ). Названный доход признается комитентом на дату передачи лекарственных средств покупателю (то есть на дату реализации товара), указанную в извещении комиссионера о реализации или в отчете комиссионера (п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ). Заметим, что в соответствии со ст. 316 НК РФ комиссионер обязан известить комитента о дате состоявшейся реализации в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация.

Вознаграждение комиссионера аптека-комитент включает в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией после утверждения отчета комиссионера (пп. 3 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Налог при упрощенной системе налогообложения. Пунктом 1 ст. 346.15 НКРФ установлено, что налогоплательщики, применяющие УСНО, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, устанавливаемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, устанавливаемые согласно ст. 250 НК РФ.

В силу ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. При этом выручка определяется исходя из всех поступлений за реализованные товары, выраженных в денежной и (или) натуральной формах.

На основании п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов у налогоплательщиков, применяющих УСНО, признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

С учетом изложенного доходом аптеки-комитента, полученным в рамках договоров комиссии, признается вся полученная комитентом сумма денежных средств, включая комиссионное вознаграждение комиссионера. Поэтому, даже если согласно договору комиссионер перечисляет комитенту выручку по договору комиссии за вычетом комиссионного вознаграждения, комитент все равно должен включить сумму вознаграждения в свои доходы, поскольку это часть полученной им выручки (Письмо Минфина РФ от 18.11.2013 N 03-11-06/2/49405).

Датой получения доходов для комитента будет являться день поступления указанных средств на счета в банках и (или) в кассу комитента.

Если аптека-комитент применяет УСНО с объектом обложения "доходы минус расходы", ей необходимо обратить внимание вот на что.

Подпунктом 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ установлено, что расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются при налогообложении по мере реализации указанных товаров. При этом следует принимать во внимание положения п. 1 ст. 39 НК РФ. В силу приведенных норм реализацией товаров организацией или ИП (за исключением случаев, поименованных в п. 3 ст. 39) признаются соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Таким образом, расходы на оплату товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, признаются в составе расходов при исчислении налога при УСНО после фактической передачи товаров покупателю, независимо от того, оплачены они покупателем или нет. Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина РФ от 28.07.2014 N 03-11-11/36937.

Что касается расходов в виде суммы вознаграждения комиссионера, они могут учитываться при определении налоговой базы на основании пп. 8 и 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Указанные расходы в данном случае признаются на дату утверждения комитентом отчета комиссионера (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Пример 1

В ноябре 2015 года аптека закупила лекарственные средства у поставщика на сумму 88 000 руб. (в том числе НДС - 10%, или 8000 руб.) Сумма торговой наценки на закупленный объем товара составила 22 000 руб.

В декабре 2015 года аптека (комитент) передала для реализации ФАП (комиссионеру) лекарственные средства на сумму 110 000 руб. (в том числе НДС - 10%, или 10 000 руб.).

31.12.2015 аптека получила отчет комиссионера о продаже всего товара. За реализацию медикаментов комитент должен выплатить комиссионеру денежное вознаграждение в размере 3540 руб. (в том числе НДС - 18%, или 540 руб.) Денежные средства, причитающиеся за реализованный товар, полностью перечислены на расчетный счет аптеки-комитента.

Учет лекарственных средств у комитента ведется по продажным ценам. Организация применяет общую систему налогообложения.

В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражен поступивший от поставщика товар	41	60	80 000
Отражен входной НДС	19	60	8000
Начислена торговая наценка на лекарственные средства	41	42	22 000
Отражена стоимость лекарственных средств, переданных комиссионеру для реализации	45	41	110 000
Отражена стоимость реализованных лекарственных средств согласно отчету комиссионера	62	90/1	110 000
Начислен НДС в бюджет	90/3	68/1	10 000
Списана стоимость реализованных лекарственных средств	90/2	45	110 000
Сторнирована торговая наценка, относящаяся к реализованным лекарственным средствам	90/2	42	(22 000)
Поступила от комиссионера выручка за реализованный товар	51	62	110 000
Отнесено на издержки обращения комиссионное вознаграждение комиссионеру	44	76	3000
Отражен входной НДС	19	76	540
Перечислено комиссионеру комиссионное вознаграждение	76	51	3540
Принят к вычету НДС	68/1	19	8540
Перечислен в бюджет НДС	68/1	51	1460

Если аптека - комиссионер...

В роли комиссионера аптека может выступать по договору комиссии, заключаемому в рамках Федерального закона от 17.07.1999 N 178-ФЗ "О государственной социальной помощи". Напомним, что в соответствии с данным законом осуществляется обеспечение отдельных граждан лекарственными средствами, изделиями медицинского назначения, специализированными продуктами лечебного питания для детей-инвалидов. Лекарственные средства закупаются на основании соответствующего нормативного акта субъекта РФ, в котором определяется порядок реализации норм, регламентированных Федеральным законом N 178-ФЗ. Например, в Нижегородской области данный порядок регламентирован Постановлением Правительства Нижегородской области от 07.12.2007 N 459. В соответствии с названным документом ежегодно между Минздравом Нижегородской области и Уполномоченной фармацевтической организацией заключается договор. Лекарственные препараты и медицинские изделия закупаются совместно с Управлением по организации конкурсов и аукционов Нижегородской области на основании заключенного соглашения об организации торгов. Далее уполномоченная фармацевтическая организация осуществляет поставку лекарственных средств и изделий медицинского применения в аптеки, которые производят их отпуск. Лекарственные средства отпускаются бесплатно либо с 50%-й скидкой.

Как видим, особенность рассматриваемых отношений обусловлена тем, что данным правом наделяются только те аптечные учреждения, которые выиграют тендер в результате проведения аукциона и заключения государственного договора с органом власти субъекта РФ.

Бухгалтерский учет. За оказание услуг по реализации лекарственных средств уполномоченная фармацевтическая организация - комитент выплачивает вознаграждение, как правило, после предоставления аптекой-комиссионером реестра рецептов лекарственных средств и лекарственных препаратов - в этом случае оно будет считаться доходом аптеки при совершении такой сделки.

Товары, поступившие от комитента для дальнейшей реализации, не отражаются на балансе комиссионера, а учитываются на забалансовом счете. Для этих целей Инструкцией N 94н предназначен счет 004 "Товары, принятые на комиссию", где раскрывается информация о наличии и движении товаров, принятых на комиссию в соответствии с договором.

Налог на добавленную стоимость. На основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом в целях налогообложения реализацией товаров согласно ст. 39 НК РФ является переход права собственности на товар от продавца к покупателю. Поскольку при передаче лекарственных препаратов комиссионеру их собственником продолжает оставаться уполномоченная фармацевтическая компания - комитент, у него не возникает объект обложения НДС и, следовательно, отсутствует обязанность по начислению суммы налога.

Далее хотим обратить внимание на следующий нюанс. Согласно п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести книги покупок и книги продаж. Кроме того, в соответствии с п. 3.1 ст. 169 НК РФ налогоплательщики в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии должны вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности.

Пунктом 20 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, установлено, что комиссионеры не регистрируют в книге продаж счета-фактуры (в том числе корректировочные), выставленные ими покупателю при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договору комиссии от своего имени.

Таким образом, в случае указания в счете-фактуре, выставленном покупателю, данных в отношении собственных товаров и данных в отношении товаров, реализуемых в рамках договора комиссии, названный счет-фактура регистрируется в книге продаж (в части собственных товаров) и в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур (в части товаров, реализуемых в рамках договора комиссии). Данные разъяснения приведены в письмах Минфина РФ от 21.01.2015 N 03-07-11/1401, от 11.02.2015 N 03-07-11/5910.

Единый налог на вмененный доход. Система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга касательно видов предпринимательской деятельности, установленных п. 2 ст. 346.26 НК РФ. К ним относится деятельность в сфере розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту розничной торговли (пп. 6 п. 2).

Пунктом 1 ст. 11 НК РФ определено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено указанным кодексом.

Согласно п. 81 ГОСТ Р 51303-2013 "Торговля. Термины и определения", утвержденного Приказом Росстандарта от 28.08.2013 N 582-ст, комиссионная торговля - это форма торговли, осуществляемая на основании заключенных договоров комиссии и других договоров.

Получается, в целях применения гл. 26.3 НК РФ комиссионная торговля как один из видов торговли, в том числе розничной, может быть переведена на уплату ЕНВД. Такие разъяснения приведены в письмах Минфина РФ от 18.11.2014 N 03-11-06/3/58334, от 14.11.2014 N 03-11-06/3/57822, 03-11-06/3/57748, 03-11-06/3/57807, 03-11-06/3/57824.

В то же время чиновники финансового ведомства отмечают, что предпринимательская деятельность комиссионера по осуществлению розничной торговли может быть переведена на уплату ЕНВД только в том случае, если комиссионер реализует товар от своего имени через объект организации торговли, который принадлежит или используется им в предпринимательской деятельности на правовых основаниях, например находится в собственности или используется по договору аренды и т.п. Таким образом, аптека может применять спецрежим в виде ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли по договорам комиссии при условии соблюдения положений гл. 26.3 НК РФ и ГК РФ.

Следует отметить: если аптечная организация совмещает применение УСНО и спецрежима в виде ЕНВД и в отношении предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли по договорам комиссии уплачивает ЕНВД, то доходы в виде комиссионного вознаграждения, полученные в рамках данных договоров при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, учитываться не должны. Такие разъяснения приведены в Письме Минфина РФ от 03.10.2014 N 03-11-06/3/49927.

Пример 2

По договору комиссии аптекой от уполномоченной фармацевтической компании получены препараты на сумму 110 000 руб. для отпуска полностью (100% стоимости) по бесплатным рецептам. Вознаграждение, выплачиваемое по окончании сделки после представления отчетных документов, составляет 10% от суммы договора, то есть 11 000 руб. Аптека применяет специальный налоговый режим в виде ЕНВД.

В учете данные операции будут отражены так:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Получены лекарственные препараты для передачи по льготным рецептам	004		110 000
Выданы больным лекарственные препараты по льготным рецептам		004	110 000
Начислено комиссионное вознаграждение по договору комиссии	76	90/1	11 000
Поступило вознаграждение от фармацевтической компании по договору комиссии	51	76	11 000

* * *

Кратко сформулируем основные выводы.

1. Реализация лекарственных средств по договору комиссии законодательством РФ не запрещена, аптека может выступать в роли как комитента, так и комиссионера.

2. При ведении бухгалтерского и налогового учета следует обращать внимание на то, с какой стороны выступает аптека при заключении договорных отношений, то есть кем она является: комитентом либо комиссионером.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.