Расследование незаконного возмещения налога на добавленную стоимость из федерального бюджета (Д.М. Белоусов, журнал "Законность", N 12, декабрь 2015 г.)

Расследование незаконного возмещения налога на добавленную стоимость из федерального бюджета

Д.М. Белоусов,

начальник второго зонального отдела по надзору

за уголовно-процессуальной деятельностью УМВД,

органов МЧС и юстиции прокуратуры Санкт-Петербурга

Журнал "Законность", N 12, декабрь 2015 г., с. 39-42.

Противодействие незаконному возмещению из федерального бюджета налога на добавленную стоимость имеет не столько уголовно-правовое, сколько макроэкономическое значение, поскольку эти умышленные корыстные действия нарушают установленные законом правоотношения как в налоговой сфере, так и в области предпринимательской деятельности.

В правоприменительной практике известна ситуация, когда предприятие в организационно-правовой форме общества с ограниченной ответственностью с уставным капиталом 10 000 руб. и "номинальными" руководителями за короткий период заключило единственную сделку купли-продажи крупной партии импортных наручных часов общей стоимостью более миллиарда рублей, при этом была предоставлена отсрочка оплаты на срок более полугода. Экономическая целесообразность подобного "бизнеса" вызывает сомнения, как и законность последующего предъявления к возмещению НДС в сумме около 200 млн. руб.

В современных экономических реалиях такие преступления представляют повышенную общественную опасность, поскольку из бюджета незаконно изымаются значительные денежные суммы, вследствие чего теневая экономика получает дополнительные "вливания". Услуги по подготовке комплекта договорных, товаросопроводительных и бухгалтерских документов для придания незаконным действиям вида предпринимательской деятельности, как и действия по последующему обналичиванию денежных средств, имеют неофициальные расценки в процентах от соответствующих сумм и в чистом виде представляют собой "беловоротничковую преступность".

Выявив проблему и проанализировав её аспекты, прокуратура Санкт-Петербурга в 2012 г. разработала межведомственный приказ, которым установлен порядок практического взаимодействия налоговых, правоохранительных органов и органов прокуратуры. Совместными скоординированными усилиями достигнуты положительные результаты: объёмы необоснованного возмещения НДС существенно снижены, каждый факт незаконных действий получил уголовно-правовую оценку в порядке, установленном ст. 144, 145 УПК.

В результате изучения уголовных дел, находящихся в производстве следственной части по расследованию организованной преступной деятельности ГСУ ГУ МВД России по г. Санкт-Петербургу и Ленинградской области, установлено, что следственная практика по этому виду преступлений в настоящее время находится в стадии формирования, в связи с чем возрастает значение надзорной деятельности прокуратуры.

Как показал проведённый анализ, расследуемые преступления при всём многообразии выявленных "схем" совершаются путём представления в налоговый орган заинтересованными лицами фальсифицированных документов, отражающих движение дорогостоящего товара в рамках договоров купли-продажи и комиссии.

Практика возбуждения и расследования уголовных дел и осуществления надзора позволила выработать систему целенаправленных следственных действий, выполнение которых позволяет получить сведения и документы, необходимые для установления обстоятельств, предусмотренных ст. 73 УПК.

В качестве примера можно привести уголовное дело, находившееся в производстве 2 отдела СЧ по РОПД ГСУ ГУ МВД России по г. Санкт-Петербургу и Ленинградской области.

Гражданин Ж. обвинён в том, что он, достоверно зная о предусмотренном ст. 171, 172, 173 и 176 Налогового кодекса РФ порядке возмещения НДС, исчисленного по налогооблагаемым операциям, будучи осведомлённым о законодательно установленной презумпции добросовестности налогоплательщика, разработал преступный план хищения (путём обмана и злоупотребления доверием сотрудников налогового органа) денежных средств бюджета РФ в особо крупном размере.

В ходе расследования получена совокупность доказательств, подтверждающих имитацию приобретения, приходования и реализации дорогостоящего плавильного оборудования путём изготовления и представления в налоговый орган подложных документов от имени подконтрольного обвиняемому ООО "О". Для реализации преступного плана Ж. приискал несколько юридических лиц, зарегистрированных на "номинальных" руководителей, получив в распоряжение печати, учредительные и иные документы, а также доступ к системе "банк-клиент". Далее Ж. внёс изменения в учредительные документы подконтрольного ООО "О", назначив себя генеральным директором. Осознавая, что успешная реализация преступного плана возможна только при условии использования специальных познаний, Ж. привлёк не состоящую с ним в преступном сговоре Е., обладающую навыками ведения бухгалтерского учёта, которая, будучи неосведомлённой о фиктивности представленных Ж. сведений, составляла документы бухгалтерской и налоговой отчётности ООО "О" и иных подконтрольных Ж. юридических лиц. Создавая видимость осуществления предпринимательской деятельности с целью последующего успешного прохождения камеральной налоговой проверки, Ж. изготовил фиктивные документы, имитирующие гражданско-правовую сделку по поставке оборудования в адрес подконтрольного ООО "Г", а также договорные, платёжные и товаросопроводительные документы, в соответствии с которыми ООО "О" приобрело у ООО "Г" оборудование стоимостью 109,6 млн. руб., включающую НДС в сумме около 16,7 млн. руб., с рассрочкой оплаты на 180 календарных дней. С целью создания видимости наличия товарного остатка в виде якобы поставленного оборудования Ж. также изготовил фиктивный договор хранения между ООО "М" (хранитель) и ООО "О" (поклажедатель).

Впоследствии Е., действуя на основании полученных от Ж. указаний и фиктивных документов, составила налоговую отчётность используемых в преступной схеме организаций, в том числе налоговую декларацию ООО "О" по НДС, в которой указала недостоверные сведения о сумме НДС, подлежащей возмещению из бюджета.

В продолжение реализации преступного умысла Ж. направил подписанную им декларацию ООО "О" по НДС в МИФНС России N 25 по Санкт-Петербургу. По требованию налогового органа в ходе проведения камеральной налоговой проверки Ж., с целью обмана должностных лиц относительно наличия облагаемых НДС операций, направил в МИФНС не соответствующие действительности документы, содержащие заведомо ложные сведения о приобретении, реализации, хранении и транспортировке товара, при отсутствии реального товарооборота между ООО "О", "Г" и "М". Более того, продолжая обманывать сотрудников налоговой инспекции, будучи допрошенным в соответствии со ст. 90 НК в качестве свидетеля, Ж. дал заведомо ложные показания относительно финансово-хозяйственных отношений между указанными предприятиями.

Однако по результатам проведённой камеральной налоговой проверки выявлено и подтверждено отсутствие у ООО "О" законных оснований для предъявления НДС к возмещению из бюджета.

С целью сокрытия своего участия в преступлении Ж. внёс изменения в учредительные документы ООО "О", согласно которым "номинальным" генеральным директором была назначена М., не состоящая с Ж. в сговоре. Продолжая преступные действия, Ж. представил в налоговый орган заявление, согласно которому ООО "О" в лице генерального директора М. просило перечислить сумму возмещения НДС на расчётный счёт общества. Выполнив полный комплекс спланированных заранее действий, не имея возможности повлиять на результат камеральной налоговой проверки, Ж. с целью уклонения от ответственности представил в МИФНС уточняющую декларацию ООО "О" по НДС, в которую были включены искажённые показатели в части многократного занижения сумм НДС, подлежащих уплате и вычету.

Несмотря на совершённые Ж. целенаправленные действия обманного характера, налоговый орган принял решения о привлечении ООО "О" к ответственности за совершение налогового правонарушения и об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной в налоговой декларации. Налоговым органом установлено, что в действиях руководителя ООО "О" усматривается злоупотребление правом, предусмотренным ст. 176 НК, выразившееся в отсутствии реального намерения осуществлять экономически обоснованную предпринимательскую деятельность, поскольку единственной целью общества было получение необоснованной выгоды в виде возмещения из бюджета суммы НДС при отсутствии налогооблагаемой базы.

Поскольку преступление не было доведено до конца по независящим от Ж. обстоятельствам, его действия обоснованно квалифицированы по ч. 3 ст. 30, ч. 4 ст. 159 УК.

Результаты и перспективы расследования по уголовному делу неоднократно обсуждались в прокуратуре города в рамках налаженного взаимодействия с руководством следственного органа.

К основным доказательствам обвинения относятся прежде всего подробные последовательные показания должностных лиц налогового органа. Показания лиц, являвшихся "номинальными" руководителями обществ, включённых в преступную схему, в сочетании с актами судебных почерковедческих экспертиз подтвердили фиктивный характер документов, представленных в налоговый орган. Допрошенный в качестве свидетеля Р., владелец автоприцепа, на котором якобы осуществлена перевозка оборудования, показал, что прицеп предназначен для перевозки катера и что плавильное оборудование на нём не может быть перевезено в принципе. Свидетель Г., являвшийся директором организации-хранителя, показал, что договор хранения был подписан им и передан Ж., однако оборудование никогда на хранение не принималось.

В заключении эксперта, проводившего бухгалтерскую судебную экспертизу, отражено, что включение в состав налоговых вычетов сумм НДС с операций по договорам, заключённым ООО "О" и ООО "Г", при условии, что товар поставлен не был, оказало влияние на исчисление суммы НДС, подлежащей возмещению из бюджета, в сторону многократного увеличения, а также на неисчисление ООО "О" суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет.

Таким образом, полученные по уголовному делу доказательства можно разделить на три группы:

- опровергающие содержание фиктивных договорных, товаросопроводительных, платёжных и бухгалтерских документов, представленных в налоговый орган от имени ООО "О";

- опровергающие показания Ж., данные им в налоговом органе и первоначально в ходе расследования;

- объективно устанавливающие "бестоварный", следовательно, мнимый характер сделок и их влияние на суммы заявленного к возмещению и подлежащего уплате налога.

С учётом полученных доказательств обвиняемый полностью признал вину, обвинительный приговор вынесен в особом порядке, предусмотренном гл. 40 УПК.

Исходя из изложенных выше обстоятельств по уголовным делам рассматриваемой категории необходимо:

- изучать "историю" создания и деятельности предприятия и его контрагентов (поставщиков, покупателей, комиссионеров, хранителей, перевозчиков и т.п.), изымая и приобщая к материалам дела документы о создании и постановке на налоговый учёт, об открытии всех видов счетов и движении денежных средств по ним, об изменениях в составе участников и руководителей;

- выяснять обстоятельства возникновения, изменения и исполнения договорных обязательств, на основании которых были созданы условия для реализации предприятием предусмотренного действующим налоговым законодательством права на возмещение НДС;

- установить и допросить всех лиц (учредителей, руководителей, бухгалтеров, менеджеров, водителей, работников складов и охраны), согласно документам причастных к заключению сделок, их отражению в товаросопроводительных и бухгалтерских документах, а также к хранению и перевозке товара;

- принять меры к установлению фактического наличия и места нахождения товара, а также к проведению его осмотра с использованием фотосъёмки и детальным описанием индивидуальных признаков;

- по документам, отражающим технические характеристики и потребительские свойства товара, назначить товароведческую экспертизу в целях определения рыночной стоимости товара с учётом объёма поставки и длительной отсрочки платежа;

- по документам, отражающим движение товара и денежных средств, назначить бухгалтерскую экспертизу в целях подтверждения факта завышения суммы НДС, заявленного к возмещению;

- выявлять иные факты совершения преступлений, связанных с деятельностью предприятия и его контрагентов, и принять по ним процессуальные решения.

Важнейшим источником доказательств должны стать документы и сведения, полученные из налоговых органов и от их компетентных должностных лиц. Допросы специалистов следует строить по принципу "от общего к частному":

- выяснить объём и содержание соответствующих нормативных и ведомственных актов в области налогового законодательства, касающихся правоотношений, связанных с проверкой налоговых деклараций по НДС и принятием решений о возмещении НДС либо об отказе в таковом;

- по изъятым в налоговых органах, в офисах и в жилищах комплектам договорных, финансовых и товаросопроводительных документов выявлять возможные нарушения нормативных требований, уточняя, какова фактическая цель документального оформления тех или иных операций с товаром (приобретение, хранение, реализация, в том числе путём передачи на комиссию);

- выяснять, есть ли признаки имитации реальной предпринимательской деятельности и движения товара путём создания формального документооборота, в чём они выражаются; усматриваются ли в действиях руководителей предприятия признаки злоупотребления правом, предоставленным ст. 172 НК.

Прокуратурой города по сложным уголовным делам, требующим проведения большого объёма следственных действий и экспертиз с длительным сроком выполнения, введена практика направления в адрес начальника ГСУ ГУ МВД России по г. Санкт-Петербургу и Ленинградской области требований об устранении нарушений федерального законодательства, в том числе положений ст. 61 УПК, где указывается на необходимость дачи руководителем следственного органа подробных письменных указаний в порядке ст. 39 УПК.

Основной практический вывод, сделанный прокуратурой города по итогам анализа состояния законности при производстве предварительного следствия по уголовным делам рассматриваемой категории, таков: совершение незаконных действий, направленных на возмещение внутреннего, импортного либо экспортного НДС, невозможно без целенаправленного противоправного использования реквизитов предприятий-"однодневок" и участия в реализации преступных схем лиц, в том числе бывших сотрудников налоговых и правоохранительных органов, оказывающих консультации по приданию фиктивным товарным и финансовым операциям вида законной предпринимательской деятельности.