Вопрос: Общество в течение ряда лет арендует объект недвижимости, в котором с разрешения арендодателя были произведены неотделимые улучшения. Стоимость капитализированных расходов составила 2 325 607,63 руб. Срок полезного использования для целей бухгалтерского и налогового учета был установлен 360 мес. (согласно классификации основных средств). Остаточная стоимость неотделимых улучшений в учете арендатора на 01.06.2015 составляет 1 829 563,62 руб. Договор аренды N 0197 от 14.08.2009 был заключен на 11 месяцев с условием его продления, если ни одна из сторон не заявит о расторжении. В настоящее время планируется заключение нового договора аренды... (ООО "АНТ-Консалт", июнь 2015 г.)

Общество в течение ряда лет арендует объект недвижимости, в котором с разрешения арендодателя были произведены неотделимые улучшения. Стоимость капитализированных расходов составила 2 325 607,63 руб. Срок полезного использования для целей бухгалтерского и налогового учета был установлен 360 мес. (согласно классификации основных средств). Остаточная стоимость неотделимых улучшений в учете арендатора на 01.06.2015 составляет 1 829 563,62 руб. Договор аренды N 0197 от 14.08.2009 был заключен на 11 месяцев с условием его продления, если ни одна из сторон не заявит о расторжении.

В настоящее время планируется заключение нового договора аренды (новые условия, новый предмет договора, при этом ранее арендованное имущество войдет в состав арендованного имущества по новому договору) и, соответственно, расторжение предыдущего договора.

Учитывая позицию Минфина РФ о том, что амортизация начисляется только в пределах срока аренды, мы намерены прекратить начисление амортизации в налоговом учете с момента подписания акта приема-передачи имущества по новому договору аренды.

Прошу разъяснить порядок отражения операций по учету неотделимых улучшений в бухгалтерском учете при расторжении предыдущего договора аренды и заключении нового с тем же собственником.

ООО "АНТ-Консалт", июнь 2015 г.

В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ).

Устно уточнено, что в данном случае возмещение стоимости неотделимых улучшений не производится. При расторжении договора аренды составляется акт приема-передачи, которым арендованное имущество возвращается арендодателю, а затем при заключении нового договора аренды имущество вновь принимается арендатором в аренду по новому акту приема-передачи.

Таким образом, возникает ситуация, в которой имущество принимается Обществом в аренду по новому договору аренды с уже имеющимися неотделимыми улучшениями и говорить о том, что в рамках отношений по вновь заключенному договору аренды Общество производило какие-либо неотделимые улучшения - уже не представляется возможным. Отношения же сторон по расторгнутому договору аренды (как юридические, так и экономические) прекратились. Иными словами, у общества отсутствуют действующие арендные отношения, в рамках которых оно производило неотделимые улучшения. А наличие актов приема-передачи свидетельствует о том, что имущество при перезаключении договоров аренды выбывало из пользования арендатора.

Законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, стоимость которых арендатору не возмещается и в отношении которых выполняются условия, перечисленные в п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(1), как правило, учитываются организацией-арендатором в составе собственных основных средств в сумме фактически произведенных затрат (без учета НДС).

Стоимость неотделимых улучшений погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). Срок полезного использования неотделимых улучшений в арендованный объект основных средств устанавливается, как правило, исходя из ограничений использования данного объекта арендатором, т.е. исходя из оставшегося срока аренды (п. 20 ПБУ 6/01).

Однако, в рассматриваемом в запросе случае, срок полезного использования был установлен по Постановлению Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".

В соответствии с п. 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие объекта основных средств имеет место в случае: продажи; прекращения использования вследствие морального или физического износа; ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции; в иных случаях.

Полагаем, что в рассматриваемой ситуации под выбытием следует понимать прекращение прав арендатора на использование арендуемого имущества и осуществление возврата имущества арендодателю по акту приема-передачи.

В силу п. 22 ПБУ 6/01, начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов (п. 31 ПБУ 6/01).

Учитывая изложенное, полагаем, что остаточная стоимость выбывающего объекта в виде капитальных вложений в арендованное имущество в данном случае признается прочим расходом организации на дату подписания акта приема-передачи арендованного объекта основных средств (п. 11 ПБУ 10/99).

Вывод:

Полагаем, что при передаче неотделимых улучшений арендодателю одновременно с возвратом арендованного объекта основных средств по акту приема-передачи в связи с расторжением договора аренды в бухгалтерском учете организации-арендатора отражается выбытие объекта основных средств в виде капитальных вложений в арендованное имущество. При этом остаточная стоимость выбывающего объекта признается прочим расходом организации.

15 июня 2015 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.