Налоговые нюансы выплат совету директоров (Р. Лахман, М. Медведева, журнал "Российский налоговый курьер", N 23, декабрь 2015 г.)

Налоговые нюансы выплат совету директоров

Р. Лахман,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

М. Медведева,

профессиональный аудитор, канд. экон. наук

Журнал "Российский налоговый курьер", N 23, декабрь 2015 г., с. 31-35.

Зарплату члена совета директоров можно включить в расходы. Доход высококвалифицированного члена совета облагается по 13%. Выплата вознаграждения членам совета приводит к ПНО в бухучете.

Организация может выплачивать члену совета директоров не только вознаграждение за управленческие функции, предусмотренные гражданским законодательством, но и иные суммы в рамках трудовых или гражданско-правовых договоров. Правовая природа таких выплат влияет на налоговый и бухгалтерский учет в организации, а также на необходимость уплаты страховых взносов.

Выплаты членам совета директоров можно учесть в расходах при наличии трудового или гражданско-правового договора

За общее руководство компанией членам совета директоров выплачивается вознаграждение (ст. 64 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" и п. 2 ст. 32 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). Такую сумму при налогообложении прибыли учесть нельзя (п. 48.8 ст. 270 НК РФ, письма Минфина России от 02.11.11 N 03-03-07/49 и от 22.05.09 N 03-03-07/12).

Чтобы не потерять на налоге на прибыль, некоторые компании поступают следующим образом. С членами совета директоров заключают трудовой или гражданско-правовой договор на оказание каких-либо услуг или выполнение работ (см. схему на с. 32). В этом случае вознаграждение членам совета директоров учитывают в составе расходов на оплату труда (п. 1 и 21 ст. 255 НК РФ, письма Минфина России от 19.03.09 N 03-03-06/1/166 и от 12.03.09 N 03-03-06/1/123). Главное, чтобы обязанности по таким договорам не совпадали с функциями члена совета директоров (письма Минфина России от 05.03.10 N 03-03-06/1/116 и от 14.09.09 N 03-03-06/1/579).

Схема. Налоговый учет вознаграждений членам совета директоров

                          /---------------------\

                          |      Компания       |

                          \---------------------/

                                 Вознаграждение

                          /---------------------\

                          |     Член совета     |

                          |     директоров      |

                          \---------------------/

С членом совета директоров заключен трудовой или гражданско-правовой договор

            /---------------------\                              | Нет

                     Да                                        

/---------------------\   /---------------------\   /---------------------\

|  Заключен трудовой  |   |      Заключен       |   |  Вознаграждение в   |

|      договор -      |   | гражданско-правовой |   |налоговых расходах не|

|   вознаграждение    |   |       договор       |   |учитывается (п. 48.8 |

|    учитывается в    |   \---------------------/   |   ст. 270 НК РФ)    |

| расходах на оплату  |                            |                     |

| труда (п. 1 ст. 255 |   /---------------------\   |                     |

|       НК РФ)        |   |     Член совета     |   |                     |

|                     |   | директоров является |   |                     |

|                     |   |         ИП          |   |                     |

\---------------------/   \---------------------/   \---------------------/

                               |           |

/-------------------------\    |           |    /-------------------------\

|     Вознаграждение      |---/           \---|     Вознаграждение      |

|  учитывается в составе  |                     |учитывается в расходах на|

|прочих расходов (подп. 41|                     |   оплату труда (п. 21   |

|   п. 1 ст. 264 НК РФ)   |                     |     ст. 255 НК РФ)      |

\-------------------------/                     \-------------------------/

От вида выплат зависит и бухгалтерский учет. В частности, если выплату члену совета директоров организация осуществляет за счет чистой прибыли, возникает постоянная разница между бухгалтерским и налоговым учетом. Бухгалтер делает следующие проводки:

Дебет		Кредит	Содержание операции
91-2		76	Начислено вознаграждение члену совета директоров
99		68	Отражено ПНО
76		68	Удержан НДФЛ с суммы вознаграждения
68	51		Перечислен в бюджет удержанный НДФЛ с суммы вознаграждения
76	50 (51)		Выплачено вознаграждение члену совета директоров

Если член совета директоров состоит в штате компании или выступает исполнителем по гражданско-правовому договору, выплаченное ему вознаграждение включается в расходы и в налоговом, и в бухгалтерском учете. Следовательно, разниц не возникает. В бухучете делаются следующие записи.

Член совета директоров состоит в штате организации:

Дебет	Кредит	Содержание операции
26 (44, 91-2)	70	Начислена зарплата члену совета директоров
70	68	Удержан НДФЛ с суммы зарплаты
68	51	Перечислен в бюджет удержанный НДФЛ с суммы зарплаты
70	50 (51)	Выплачена зарплата члену совета директоров

С членом совета директоров заключен гражданско-правовой договор:

Дебет	Кредит	Содержание операции
20	60	Оплата по договору отражена в расходах
60	68	Удержан НДФЛ с суммы оплаты по договору
68	51	Перечислен в бюджет удержанный НДФЛ с суммы оплаты по договору
60	50 (51)	Перечислена оплата по договору члену совета директоров

Расходы на проезд и проживание членов совета директоров признавать представительскими рискованно

К представительским расходам относятся затраты на проведение официального приема и обслуживания представителей других организаций, участвующих в переговорах, направленных на установление или поддержание сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (п. 2 ст. 264 НК РФ). В частности, в состав представительских расходов включают затраты:

- на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия);

- доставку участников к месту проведения представительского мероприятия или заседания и обратно (постановления ФАС Поволжского округа от 09.10.07 N А57-4062/2006-9 и от 31.08.06 N А65-18519/2005-СА2-22);

- буфетное обслуживание во время переговоров;

- оплату услуг переводчиков.

При этом к расходам на доставку участников к месту проведения заседания безопасно относить лишь стоимость проезда непосредственно к залу заседания. Если члены совета директоров прибывают из других городов или стран, стоимость авиационных и железнодорожных билетов, а также оплату проезда любым другим транспортом таких лиц безопаснее списывать за счет чистой прибыли (письмо УФНС России по г. Москве от 06.12.07 N 21-11/116748@ "Об учете расходов при выплате вознаграждений членам совета директоров, а также суммы возмещения их расходов на участие в заседаниях").

Отвечая на подобный вопрос, налоговая служба дала весьма расплывчатые разъяснения. Ведомство отметило, что компания самостоятельно определяет экономическую направленность понесенных расходов (определения Конституционного суда РФ от 04.06.07 N 320-О-П и от 04.06.07 N 366-О-П). И если организация считает, что ее расходы удовлетворяют критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, их можно учесть при налогообложении прибыли (письмо ФНС России от 13.07.15 N ЕД-4-3/12225). Но точного ответа на вопрос, можно ли в налоговых расходах отражать затраты на проезд, налоговики не дали.

На общие понятия экономической обоснованности расходов сослался и Минфин России в письме от 19.04.11 N 03-03-06/1/248. Учитывая более раннюю позицию столичных контролеров, списывать подобные затраты при налогообложении прибыли небезопасно.

Примечание. Столичные налоговики против учета расходов на проживание иногородних членов совета директоров.

Нельзя учитывать при налогообложении прибыли и стоимость проживания иногородних членов совета директоров, прибывших на заседание (письмо УФНС России по г. Москве от 06.12.07 N 21-11/116748@).

Если организация не учитывает при налогообложении прибыли стоимость проезда иногородних членов совета директоров к месту проведения заседания, компенсацию стоимости билетов она отражает в бухучете следующим образом:

Дебет	Кредит	Содержание операции
91-2	76	Начислена компенсация расходов на проезд члена совета директоров к месту проведения заседания
99	68	Отражено ПНО
76	68	Удержан НДФЛ с суммы компенсации
68	51	Перечислен в бюджет удержанный НДФЛ с суммы компенсации
76	50 (51)	Выплачена компенсация члену совета директоров

Когда выплаты членам совета директоров облагаются НДФЛ

Вознаграждение члена совета директоров признается его доходом, полученным на территории России, независимо от того, в каком государстве лицо фактически исполняло возложенные на него обязанности и откуда производились выплаты указанных вознаграждений (подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ). То есть с выплаченного члену совета директоров вознаграждения организация удерживает НДФЛ по ставке 13%, если лицо является налоговым резидентом РФ, или 30%, если член совета директоров - налоговый нерезидент (письмо Минфина России от 19.09.12 N 03-04-06/4-285).

Примечание. Вознаграждение члена совета директоров - ИП на УСН облагается НДФЛ.

Член совета директоров - резидент иностранного государства

В этом случае выплаченное им вознаграждение может облагаться подоходным налогом в соответствии с налоговым законодательством страны резидентства. Но только в том случае, если это государство подписало с Российской Федерацией соглашение об избежании двойного налогообложения.

В частности, выплаты члену совета директоров, который является резидентом Республики Кипр, могут облагаться НДФЛ в России или подоходным налогом в этой республике (ст. 16 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.98 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал"). В последнем случае на сумму налога, уплаченного в РФ, предоставляется зачет в порядке, предусмотренном законодательством Республики Кипр (подп. "а" п. 2 ст. 23 указанного выше соглашения и письмо Минфина России от 19.09.12 N 03-04-06/4-285).

Член совета директоров - высококвалифицированный специалист, нерезидент

Доходы физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, от осуществления функций членов совета директоров - высококвалифицированных специалистов облагаются НДФЛ по ставке 13% (письмо ФНС России от 15.08.13 N АС-4-11/14909@, согласовано с Минфином России письмом от 06.08.13 N 03-04-07/31472).

Член совета директоров - индивидуальный предприниматель на УСН

Вознаграждение, полученное физическим лицом как членом совета директоров, не является его доходом, полученным от предпринимательской деятельности. Поэтому с такого вознаграждения организация удерживает НДФЛ (письмо Минфина России от 13.12.13 N 03-11-11/54819).

Но если член совета директоров выполняет для организации иные услуги на основании гражданско-правового договора, в котором выступает в качестве предпринимателя (например, договор строительного подряда), то полученные доходы он включает в базу для расчета "упрощенного" налога.

Член совета директоров получил компенсацию расходов на проезд к месту проведения заседания

Такая компенсация освобождается от налогообложения на основании пункта 3 статьи 217 НК РФ (письма УФНС России по г. Москве от 06.12.07 N 21-11/116748@ и Минфина России от 22.09.05 N 03-03-04/1/221). Но есть мнение, что компенсация членам совета директоров стоимости их проезда и проживания в рассматриваемой ситуации является их налогооблагаемым натуральным доходом (письмо Минфина России от 07.12.04 N 03-05-01-04/102).

Чтобы не ошибиться при уплате страховых взносов, выплаты членам совета директоров нужно разграничивать

В частности, важно отделять вознаграждения лицам за выполнение функций членов совета директоров и выплаты в их пользу, связанные с исполнением обязанностей по трудовым или гражданско-правовым договорам. Дело в том, что вознаграждения членам совета директоров производятся на основании решения общего собрания акционеров общества, а не в соответствии с трудовыми или гражданско-правовыми договорами, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Поэтому такие вознаграждения, в отличие от вышеуказанных выплат, страховыми взносами не облагаются (ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования", письма Минтруда России от 04.09.15 N 17-4/В-447, от 11.08.15 N 17-3/В-412, N 17-3/В-413, от 07.05.15 N 17-3/В-234, от 02.04.15 N 17-4/В-163 и от 13.03.15 N 17-4/В-116, Минздравсоцразвития России от 05.08.10 N 2519-19 и п. 6 приложения к письму ФСС РФ от 14.04.15 N 02-09-11/06-5250).

При этом есть мнение, что члены совета директоров выполняют возложенные на них управленческие функции в рамках договора оказания услуг. Поэтому на стоимость выплаченного им вознаграждения нужно начислить страховые взносы (постановления Арбитражного суда Дальневосточного от 04.02.15 N Ф03-6253/2014 и ФАС Уральского от 05.11.13 N Ф09-9127/13 округов).