Порядок применения ставок НДС при ввозе и реализации лекарственных препаратов (О.А. Шлычкова, А.В. Ивженко, журнал "Аудитор", N 12, декабрь 2015 г.)

Порядок применения ставок НДС при ввозе и реализации лекарственных препаратов

О.А. Шлычкова,

начальник консультационного отдела ООО "Аудиторская служба "СТЕК"

А.В. Ивженко,

аудитор ООО "Аудиторская служба "СТЕК"

Журнал "Аудитор", N 12, декабрь 2015 г., с. 55-57.

В нашей практике достаточно часто встречаются ситуации, когда организация ввозит на территорию Российской Федерации лекарственные средства, в том числе ветеринарного назначения, и уплачивает на таможне НДС по ставке 18%, а затем при реализации применяет эту же ставку, тогда как ввезенные лекарственные средства подпадают под ставку НДС 10%.

На основании пп. 4 п. 2 и п. 5 ст. 164 НК РФ налогообложение НДС по ставке 10% производится при реализации и ввозе в Российскую Федерацию лекарственных средств, включая фармацевтические субстанции, лекарственные средства, предназначенные для проведения клинических исследований лекарственных препаратов. При этом коды видов указанных товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции (ОКП) и Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Таможенного Союза (ТН ВЭД ТС) утверждены постановлением Правительства РФ от 15.09.2008 N 688.

Согласно п. 1 ст. 4 Федерального закона от 12.04.2014 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств" (далее - Закон) к лекарственным средствам относятся вещества или их комбинации, вступающие в контакт с организмом человека или животного, проникающие в органы, ткани организма человека или животного, применяемые для профилактики, диагностики, лечения заболевания и в некоторых других случаях.

В соответствии с п. 1 примечаний к перечням кодов медицинских товаров, облагаемых налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 10%, коды ОКП и ТН ВЭД ТС, предусмотренные в данном постановлении, применяются в отношении лекарственных средств, включенных в государственный реестр лекарственных средств, и на которые имеются регистрационные удостоверения.

Пунктом 3 ст. 33 Закона предусмотрено ведение государственных реестров лекарственных средств как для медицинского применения, так и для ветеринарного применения.

Учитывая изложенное, в отношении лекарственных средств, в том числе ветеринарного назначения, пониженная ставка налога на добавленную стоимость в размере 10% применяется при одновременном выполнении следующих условий:

- коды видов указанных препаратов предусмотрены постановлением Правительства РФ от 15.09.2008 N 688;

- на препараты имеются регистрационные удостоверения;

- препараты включены в государственный реестр лекарственных средств.

Пунктом 20 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 установлено, что применение ставки налога на добавленную стоимость в размере 10% в отношении конкретного вида товара не может быть поставлено в зависимость от того, имела ли место реализация этого товара на территории Российской Федерации либо товар был ввезен на территорию Российской Федерации, поскольку из п. 2 ст. 164 НК РФ не вытекает возможность различного налогообложения операций с одним и тем же товаром в зависимости от приведенного критерия. Таким образом, для применения пониженной налоговой ставки достаточно, чтобы реализуемый (ввозимый) товар соответствовал коду, определенному правительством РФ со ссылкой хотя бы на один из двух источников - ОКП или ТН ВЭД ТС.

Такая позиция изложена также в письмах Минфина России от 04.02.2015 N 03-07-07/4363; от 23.08.2013 N 03-07-07/34690; Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 04.12.2014 N 03-07-07/62107 и др.

В отношении применения единых ставок при ввозе и реализации товаров отметим, что по мнению Минфина России, изложенному в письме от 20.01.2012 N 03-07-07/08, согласно п. 5 ст. 164 НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и их реализации на территории Российской Федерации применяются единые размеры ставок НДС. В случае если на основании перечня кодов видов медицинских товаров в соответствии с ТН ВЭД ТС (на основании Перечня 2) изделия медицинского назначения облагаются НДС по ставке в размере 18%, то при их реализации на территории Российской Федерации следует применять также ставку налога в размере 18%. Аналогичный вывод был сделан Минфином России и ранее в письме от 06.12.2010 N 03-07-07/76.

Вывод о тождественности ввозной и внутренней ставки НДС не соответствует закону. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.11.2009 N 7475/09 было указано на следующее: ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации назван в пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ как самостоятельная операция, признаваемая объектом обложения НДС. По мнению судей, при реализации продовольственных товаров на территории Российской Федерации обложению НДС по ставке 10% подлежат только те продукты, которые перечислены в ОКП.

Судьи ВАС РФ в этом решении не согласились с тем, что ставка НДС при реализации на территории Российской Федерации импортного товара должна совпадать по размеру со ставкой того же налога, взимаемого при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации. Судьи посчитали важным то, что НДС, уплаченный при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации для реализации на внутреннем рынке, подлежит возмещению из бюджета путем налогового вычета в соответствии со ст. 171, 172 НК РФ, а реализация того же товара на территории Российской Федерации является самостоятельной операцией, облагаемой НДС, сумма такого налога подлежит возмещению налогоплательщику покупателем при оплате товара.

Аналогичные аргументы привели судьи различных округов. Например, в постановлении ФАС ЗСО от 14.03.2014 N А45-11174/2013 судьи вынесли решение в пользу налогоплательщика. Коды продукции, которую налогоплательщик реализовывал, были в ОКП, но отсутствовали в ТН ВЭД. По данной причине при ввозе товара налогоплательщик не смог применить ставку 10%, это и не оспаривалось. Но налоговые органы посчитали, что как при ввозе, так и при реализации товара на территории Российской Федерации должна применяться одна и та же ставка - та, которая отражена в ТН ВЭД.

Суд указал, что ввоз товара и его реализация на территории Российской Федерации - разные самостоятельные операции, а потому льготное обложение НДС должно производиться по разным перечням. Налогоплательщик имеет право на применение ставки 10% при продаже товара внутри страны, если его код есть в ОКП.

В аналогичных ситуациях судами также были приняты решения в пользу налогоплательщика (постановления ФАС МО от 15.08.2013 N А40-151466/12-20-681, от 27.03.2014 N Ф05-2226/2014, от 13.06.2013 N А40-149420/12-116-261).

Но в том же Московском округе имеется судебное решение, в котором отражена и иная позиция (постановление ФАС МО от 05.02.2013 N А40-69232/12-99-400). По мнению судей, ОКП можно применять только в отношении отечественных товаров. Если на территории Российской Федерации реализуется импортный товар, то следует использовать коды, указанные в ТН ВЭД. Более того, по данному решению ВАС РФ не нашел оснований для передачи дела в Президиум ВАС (определение от 03.04.2013 N ВАС-3123/13).

Есть и письмо УФНС по г. Москве от 02.03.2012 N 16-15/18660, в котором сказано, что по ввезенным товарам не производится определение соответствия кодам ОКП, в отношении них всегда производится определение соответствия кодам ТН ВЭД.

Недавно данная проблема все-таки разрешилась, и окончательный вывод оказался весьма благоприятным для налогоплательщиков. Теперь можно применять пониженную ставку НДС, если соответствующий код товара имеется или в ОКП, или в ТН ВЭД, т.е. хотя бы в одном из этих нормативных документов. Причем не только при реализации импортного товара на территории Российской Федерации, но и при его ввозе.

Это случилось благодаря решению высших арбитров, изложенному в п. 20 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость". Теперь арбитры справедливо отметили, что применение налоговой ставки 10% в отношении конкретного вида товара не может быть поставлено в зависимость от того, имела место реализация данного товара на территории Российской Федерации либо товар был ввезен на территорию Российской Федерации, поскольку из п. 2 ст. 164 НК РФ не вытекает возможность различного налогообложения операций с одним и тем же товаром в зависимости от такого критерия.

Получается, что и при реализации отечественного товара можно для обоснованности применения пониженной ставки обращаться к ТН ВЭД, ведь судьи заявили буквально следующее: для применения пониженной налоговой ставки достаточно, чтобы реализуемый (ввозимый) товар соответствовал коду, определенному правительством РФ со ссылкой хотя бы на один из двух источников - ОКП или ТН ВЭД. Судьи в своих выводах никак не выделили именно импортные товары. Таким образом, один и тот же товар должен всегда облагаться по одной ставке, и не должно иметь значения, за рубежом он произведен или в России.

Подход ВАС РФ приняли и чиновники, свидетельством чему является письмо Минфина России от 04.08.2014 N 03-07-07/38358, в котором финансисты без изъятий и своих добавлений повторяют вывод ВАС РФ.

Исходя из изложенного, при ввозе на территорию Российской Федерации лекарственных средств, в том числе ветеринарного назначения, и уплате на таможне НДС по ставке 18%, при наличии лекарственных средств в одном из перечней ОКП или ТН ВЭД его реализация подлежит обложению НДС по ставке 10%.