Особенности аудиторской проверки создания и использования резерва по сомнительным долгам (О.Н. Калачева, журнал "Аудитор", N 12, декабрь 2015 г.)

Особенности аудиторской проверки создания и использования резерва по сомнительным долгам

О.Н. Калачева,

канд. экон. наук, доцент кафедры Государственного финансового

контроля, бухгалтерского учета и аудита РЭУ им. Г.В. Плеханова

Журнал "Аудитор", N 12, декабрь 2015 г., с. 29-33.

В статье рассмотрены основные ключевые моменты, на которые необходимо обращать внимание при аудиторской проверке создания и использования резерва по сомнительным долгам. Автором раскрыты аспекты не только бухгалтерского, но и налогового учета.

Сомнительный долг - это любая задолженность перед организацией, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Сомнительная задолженность (или ее часть) может привести к возникновению безнадежного долга.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед организациями, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения или ликвидации организации.

Аудиторская проверка создания и использования резерва по сомнительным долгам должна быть аудитором тщательно спланирована, должны быть составлены общий план и программа проверки операций по существу.

Аудитору на начальном этапе проведения процедур по существу следует проверить наличие сомнительной дебиторской задолженности. В том случае, если таковая имеет место, создание резерва по сомнительным долгам является обязательным не только в налоговом учете, но и бухгалтерском. При этом указание на создание резерва в учетной политике аудируемого лица должно быть также проконтролировано аудитором. Его внимание должно быть обращено на необходимость формирования резервов прежде всего для задолженности, которая является не оплаченной по договорам на момент формирования резерва.

Важным для аудитора является проверка правильности определения суммы резерва по сомнительным долгам как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Для этого целесообразно получить информацию, позволяющую предположить с высокой долей вероятности, что контрагенты не расплатятся вовремя. В том случае, если аудитором были выявлены долги, не обеспеченные никакими гарантиями, например залогом или поручительством, то указанные обязательства также целесообразно включать в резерв по сомнительным долгам. Однако, если появятся сведения, что дебитор в ближайшее время может рассчитаться по долгам, то сумму просроченного долга отчислять в резерв нельзя. Иными словами, сам по себе факт просрочки еще не обязывает организацию формировать резерв. Аудитор должен также понимать, что не следует включать в сумму резерва те суммы задолженности, которые могут быть погашены в ближайшее время, например, на это имеется указание в письме должника. При оценке вероятности платежеспособности дебитора Минфин России рекомендует исходить из прошлого опыта и учитывать информацию о финансовом состоянии дебитора. Необходимые для оценки и анализа сведения можно запросить в налоговой инспекции либо в отделении статистики.

В целях единообразной оценки платежеспособности контрагентов аудиторы могут помочь организациям разработать критерии неплатежеспособности, которые целесообразно закрепить в приложении к учетной политике. В п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации [2] нет упоминания о том, что резервы создаются только по расчетам за продукцию, товары, работы и услуги. Поэтому при определении величины резерва по сомнительным долгам можно анализировать и изучать сомнительные долги заемщиков и поставщиков.

Законодательными и нормативными актами по бухгалтерскому учету не определена периодичность создания резерва по сомнительным долгам для целей бухгалтерского учета. Поэтому, подтверждая достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудитору необходимо проверить сумму резерва на каждую отчетную дату.

Аудитор должен помнить, что величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Проверяя методику формирования резерва по сомнительным долгам для целей бухгалтерского учета, аудитору необходимо изучить учетную политику организации. Экономические субъекты данную методику могут разработать самостоятельно или обратиться к п. 4 ст. 266 гл. 25 Налогового кодекса:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы, выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Иными словами, при расчете суммы резерва по сомнительным долгам можно суммировать половину всех долгов, просрочка по оплате которых составляет от 45 до дней включительно, со всеми долгами, просрочка по оплате которых составляет более 90 дней. При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете не зависит от размера выручки от реализации продукции, выполнения работ, оказания услуг. В Минфине России убеждены, что правила требуют отражать наиболее достоверную оценку величины дебиторской задолженности, которая по ожиданиям организации (пусть и условным) не будет возвращена. А эта сумма, в конечном итоге, может составить любой процент от выручки, предсказать который достаточно сложно.

Формирование резерва по сомнительным долгам на основе положений Налогового кодекса позволит организациям, применяющим ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" [3], максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет и избежать временных разниц. Однако аудитор должен обращать особое внимание на те случаи, когда полностью опираться на налоговые правила в чистом виде не всегда представляется возможным. Например, в отношении одного из дебиторов ведется процедура банкротства или ликвидации. Несмотря на то, что сроки по оплате еще не истекли, есть большая вероятность того, что должник не рассчитается с организацией. Следовательно, в бухгалтерском учете необходимо включить сумму задолженности в резерв, а в налоговом учете этого сделать нельзя, поскольку оснований для этого еще не появилось (необходимо выждать 45 или 90 календарных дней после того, как наступил срок оплаты по договору - п. 4 ст. 266 НК РФ). В этой связи аудитор может дать рекомендации по включению в учетную политику оговорки: "Дебиторская задолженность также включается в резерв, если компания располагает сведениями о том, что взыскать ее нереально. Но при этом нет документальных оснований списать такой долг". Причем данное условие будет справедливо и для тех обязательств, срок по которым истек меньше чем 45 дней назад либо вовсе еще не наступил.

Налоговым Кодексом достаточно давно предусмотрен добровольный порядок формирования организациями, в том числе и малыми, резервов по сомнительным долгам. Организации самостоятельно определяют необходимость создания такого резерва и возможность покрытия убытков от проблемной задолженности. Однако в том случае, когда организация не будет создавать резерв по сомнительным долгам в налоговом учете, а в бухгалтерском - будет (поскольку обязана), возникают постоянные разницы, которые приводят к постоянному налоговому обязательству. Аудитору следует проконтролировать, чтобы сумма резерва по сомнительным долгам для целей налогового учета не превышала 10% от выручки (без НДС) отчетного (налогового) периода.

Проверяя правильность отражения на счетах бухгалтерского учета сумм создаваемых резервов по сомнительным долгам, аудитор должен изучить записи по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с кредитом счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" - на сумму создаваемого резерва. Указанная запись в бухгалтерском учете должна быть сделана каждый раз, когда та или иная сумма долга направляется организацией в резерв.

За отчетный период организации могут полностью израсходовать созданный резерв, а могут и не израсходовать всю зарезервированную сумму. Поэтому проверяя полноту использования резерва, аудитору целесообразно изучить, переносился ли неизрасходованный остаток резерва на следующий отчетный период. Для этого он анализирует состав прочих доходов и выявляет записи по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции с кредитом счета 91 субсчет "Прочие доходы". В том случае, если суммы резерва оказалось недостаточно для того, чтобы полностью покрыть убыток от безнадежной задолженности, аудитор должен проследить, чтобы разница была отнесена к прочим расходам. При этом списанный в разряд безнадежных долг должен отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", а также за балансом по дебету счета 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение пяти лет.

Однако в практике хозяйственной деятельности могут встречаться случаи, когда дебитор, задолженность которого была признана сомнительной, расплатился с организацией. При выявлении аудитором указанных случаев следует проверить правильность и полноту восстановления резерва, изучив записи по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" и кредиту счета 91 субсчет "Прочие доходы".

Подтверждая достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудитору необходимо проверить, отражена ли дебиторская задолженность в ней за вычетом величины созданного резерва (п. 35 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" [4]), а также раскрыт ли порядок формирования и обоснована ли величина созданного и использованного за отчетный период резерва в пояснениях к бухгалтерскому балансу.

Учитывая п. 3 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений" [7], величина резерва по сомнительным долгам является оценочным значением. Поэтому изучая изменение оценочного значения, аудитор контролирует, признаны ли они в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации. Включение в доходы или расходы должно осуществляться в периоде, в котором произошло изменение, и перспективно в будущих периодах, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность этих периодов.

Проверяя правильность отражения резервов по сомнительным долгам в бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов, аудитор должен убедиться, что все сомнительные долги отражены по строке 1230 бухгалтерского баланса за вычетом сумм созданных резервов по этим долгам (п. 35 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации").

Проверяя обоснованность создания резерва по сомнительным долгам, аудиторам следует обращаться также к требованиям ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" [5], согласно которым, если к моменту утверждения отчетности какой-либо дебитор погасит свой долг, который был признан сомнительным на отчетную дату, в балансе резерв по такой задолженности показывать не нужно. Иными словами, в бухгалтерском балансе при создании резерва уменьшается дебиторская задолженность либо на всю сумму сомнительного долга, либо только на ее часть. Одновременно на ту же величину должно произойти изменение показателя "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в сторону уменьшения. Однако при списании долгов за счет величины ранее созданного резерва показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности не изменяются.

Контролируя правильность заполнения и достоверность отраженных данных Отчета о финансовых результатах, аудитор должен изучить строку 2350 "Прочие расходы", по которой должны найти отражение данные об отчислениях в резерв по сомнительным долгам (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" [6]).

Проверяя правильность ведения налогового учета в части создания и использования резерва по сомнительным долгам, аудитор должен обращать внимание на то, чтобы суммы отчислений в эти резервы были включены в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. При этом расходы по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, организации (за исключением банков) не должны включать в состав резервов по сомнительным долгам. Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности (за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности).

Созданный в налоговом учете резерв по сомнительным долгам организации могут использовать лишь на покрытие убытков по безнадежным долгам. Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом аудитор должен проверить, что сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва была скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Поскольку при создании резерва по сомнительным долгам списание долгов, признаваемых безнадежными, осуществляется за счет суммы созданного резерва, то может возникнуть ситуация, когда сумма созданного резерва окажется меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию. В этом случае аудитору необходимо обратить внимание на то, чтобы разница (убыток) была включена в состав внереализационных расходов.

Одним из сложных моментов проверки создания и использования резерва по сомнительным долгам являются случаи, когда организация имеет сомнительную дебиторскую задолженность и встречную кредиторскую задолженность перед этим же контрагентом.

Контролирующие органы долгое время считали, что в этом случае в резерв по сомнительным долгам можно включать лишь разницу между дебиторской и кредиторской задолженностью (письма Минфина России 21.09.2011 N 03-03-06/1/579, ФНС России от 16.01.2012 N ЕД-4-3/269@). Но Президиум ВАС РФ считает, что компания вправе включить в резерв всю сумму сомнительного долга, а наличие кредиторской задолженности перед этим же контрагентом не имеет значения (постановление от 19.03.2013 N 13598/12). Этим постановлением ФНС России в обзоре судебной практики из приложения к письму от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097 порекомендовала пользоваться всем налоговым органам.

В том случае, когда организация имеет сомнительную дебиторскую задолженность и встречную кредиторскую задолженность, при формировании резерва ей целесообразно включать в резервы лишь суммы превышения дебиторской задолженностью над кредиторской (письмо УФНС России по г. Москве от 05.03.2014 N 16-15/020341 "О разъяснении налогового законодательства"). Конечно, если организация готова обращаться в суд и отстаивать свои интересы в этом органе, то резерв по сомнительным долгам можно формировать и на всю сумму дебиторской задолженности, несмотря на наличие встречной кредиторской задолженности.

Аудитору следует особо внимательно изучить применяемый организацией метод определения выручки от реализации товаров, выполнения работ или оказания услуг. Связано это с тем, что организации, формирующие в налоговом учете резервы по сомнительным долгам, не должны применять кассовый метод учета выручки. Поскольку в состав внереализационных расходов включаются расходы на формирование резерва по сомнительным долгам только тех налогоплательщиков, которые применяют метод начисления, соответственно, только у этих хозяйствующих субъектов резервы по сомнительным долгам представляют собой внереализационные расходы для целей налогообложения прибыли (подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Список литературы

1. Налоговый Кодекс РФ (части I, II).

2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

3. Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

4. Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утверждено приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.

5. Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утверждено приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н.

6. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

7. Положение по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" ПБУ 21/2008, утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

8. Комментарий к письму Минфина России от 16.05.2011 N 03-03-06/1/295 "Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете".

9. Письма и постановления Минфина России, ФНС РФ.