Искажения в бухгалтерской (финансовой) отчетности: причины и следствия (М.В. Михеев, журнал "Аудитор", N 12, декабрь 2015 г.)

Искажения в бухгалтерской (финансовой) отчетности: причины и следствия

М.В. Михеев,

канд. экон. наук, ст. преподаватель кафедры

государственного финансового контроля,

бухгалтерского учета и аудита РЭУ им. Г.В. Плеханова

Журнал "Аудитор", N 12, декабрь 2015 г., с. 34-38.

В статье рассматриваются актуальные вопросы достоверности учетной и отчетной информации, раскрываются основные понятия, связанные с искажениями информации в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Ученые и практики уделяют первостепенное внимание проблеме достоверности учетной и отчетной информации, однако каждый из экспертов с позиций собственных научных убеждений по-разному подходит к типологии причин и следствий отступления от нормативных предписаний ведения учетных записей и составления отчетности.

Понятие "ошибка" введено ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" [8]. Под ошибкой подразумевают неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете или в бухгалтерской отчетности организации. Согласно этому документу не считаются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности, выявленные в результате получения новой информации, которая ранее не была доступна организации [8]. В тексте МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения учетных оценок и ошибки" [5] также приведено понятие "ошибка" и положения в отношении корректировок ошибок предыдущих периодов. Необходимость корректировки бухгалтерских оценок возникает при появлении новой информации или развитии событий и это не является корректировками ошибок. И в ПБУ 22/2010, и в МСФО (IAS) 8 зафиксировано следующее правило: если при отражении фактов хозяйственной жизни в учете выявлены неточности, пропуски в результате получения новой информации, ранее недоступной бухгалтеру на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности, то негативные последствия такой ситуации не квалифицируются как ошибка.

Влияние разного типа ошибок, приводящих к искажению информации в бухгалтерском учете и отчетности, следует рассматривать как комплексное, поскольку вся совокупность таких искажений представляет собой отступления от гражданско-правовых, бухгалтерских, налоговых и иных законодательных предписаний и регламентов. Более того, такие искажения чреваты существенными потерями не только для пользователей отчетности, но и для самих компаний, утрачивающих доверие на рынке товаров, работ, услуг и капиталов.

В сфере императивных регламентов, имеющих прямое отношение к идентификации искажений и ошибок в учете и отчетности, действуют несколько документов, а именно: ПБУ 22/2010 [8], ФСАД 5/2010 [9], а при составлении консолидированной отчетности - МСФО N 8 [5]. Некоторые бухгалтеры и аудиторы в ряде случаев руководствуются положениями МСА N 240 "Обязанности аудитора в отношении мошенничества при аудите финансовой отчетности" [4].

Искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности остается актуальной проблемой, влекущей за собой риски для инвесторов, кредиторов, заемщиков, других пользователей отчетности, для руководства компаний. Проблема правдивости и достоверности бухгалтерской отчетности была актуальной во все времена существования двойной записи и балансоведения. Еще в 1926 г. профессор И.Ф. Шерр в своей книге "Бухгалтерия и баланс" отмечал необходимость "...бросить свет на тайны балансовых мастеров, ставящих себе задачей, конечно, в силу самых различных мотивов, представить в лучшем или худшем свете положение, состояние и размеры имущества предприятия, и доходность последнего" [13]. Основной задачей себе такие "мастера" ставили "...скрыть деловые факты, имущественное положение или обязательства предприятия, затушевать их, придать им неясный вид, вообще так преобразовать имущественный и результатный баланс по форме или содержанию, или в обоих этих направлениях, что не для посвященных действительное положение дел оказывается замаскированным, завуалированным".

Вуалированию и фальсификации отчетности посвящено много исследований как в зарубежной, так и отечественной практике. Следует согласиться с емкими и точными определениями "вуалирование" и "фальсификация" отчетности, приводимыми М.Л. Пятовым [10], который выделяет: искажения бухгалтерской отчетности по степени влияния на достоверность отчетности и искажения по характеру влияния на достоверность.

Классифицировать искажения в бухгалтерской отчетности по характеру возникновения (преднамеренные и непреднамеренные) и по степени влияния на достоверность отчетности (существенные, несущественные) предлагает в своих исследованиях С.М. Бычкова, полагая, что искажения финансовой отчетности могут являться следствием мошенничества или ошибок [2]. Такой же классификации придерживаются А.Д. Шеремет и В.П. Суйц [14]. По мнению В.Я. Соколова, ошибка отличается от мошенничества отсутствием умысла, лежащего в основе действия, которое повлекло за собой искажение отчетности. Он же классифицирует ошибки в бухгалтерской отчетности следующим образом: по умыслу; по причинам возникновения; по последствиям; по значимости; по месту возникновения; по содержанию [12].

С.И. Опарина классифицирует ошибки по методу их исправления и выделяет: ошибки, относящиеся к "временному фактору", т.е. к периоду их выявления и ошибки, относящиеся к "значимому фактору", т.е. насколько они существенны [6]. Если ошибка не отвечает критериям существенности, установленным организацией, то ее можно признать несущественной, соответственно и отступления от существующих требований будут признаны несущественными.

Неверное отражение и представление данных бухгалтерского учета вследствие нарушения правил организации учета и отчетности становится причиной искажения бухгалтерской отчетности и может быть двух видов: преднамеренное и непреднамеренное. Преднамеренным искажением бухгалтерской отчетности являются преднамеренные действия (бездействие) персонала, совершаемые в корыстных целях для введения в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности. Поддерживая позицию Б.Т. Жарылгасовой и А.Е. Суглобова о том, что понятие "преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности" соответствует рассматриваемому в МСА 240 термину "мошенничество" [3], считаем необходимым подчеркнуть, что идентичность здесь все же не полная.

К непреднамеренным искажениям относятся результаты непреднамеренных действий (бездействия) персонала аудируемой компании, арифметические или логические ошибки в учетных записях, ошибки в расчетах, недосмотр в полноте учета, неправильное отражение фактов хозяйственной деятельности, наличия или состояния имущества. Перечисленные признаки определяют соответствие понятия "непреднамеренные искажения" рассматриваемому в МСА 240 термину "ошибка" [4]. И в том и в другом случае искажения могут быть существенными (влиять на достоверность бухгалтерской отчетности таким образом, что квалифицированный пользователь бухгалтерской отчетности может сделать на основе такой отчетности ошибочные выводы или принять ошибочные решения) или несущественными.

В экономической литературе помимо распространенных терминов "вуалирование" отчетности, "искажение" употребляется также термин "манипулирование". Например, при получении сотрудником компании неофициального вознаграждения от "потенциальных инвесторов", планирующих недружественное поглощение или даже криминальные действия (преднамеренное банкротство), целью манипулирования будет занижение реальной стоимости активов компании. В данном случае имеют место сразу два вида корпоративного мошенничества (манипулирование показателями финансовой отчетности и коррупция). В других случаях сценарий может развиваться по еще более сложному сюжету и сопровождаться сговором с конкурентами, нарушением информационной безопасности и т.д. Мотивом для манипулирования может также быть стремление соответствовать критериям (нормативам, стандартам, показателям эффективности) регулирующих или контролирующих организаций, таких как Центральный Банк для коммерческих банков или материнская компания для компаний группы, составляющей финансовую отчетность по МСФО [11].

По источнику информации выделяют искажения в бухгалтерском учете с использованием данных синтетического и аналитического учета и данных бухгалтерского баланса [1]. Искажения в бухгалтерском учете с использованием данных синтетического и аналитического учета подразумевают: уничтожение результата хозяйственных операций (записи "сторно", аналогичные по содержанию и суммам основным бухгалтерским проводкам); манипуляции с учетными записями (умышленное использование неправильных (некорректных) бухгалтерских проводок или сторнировочных записей с целью искажения данных учета и отчетности); неадекватные записи в бухгалтерском учете (отражение информации в системе счетов в неполном объеме, необычные операции: разовые сделки и хозяйственные операции регулирующего или вынужденного характера); фальсификация бухгалтерских документов и записей (оформление заведомо неправильных или фиктивных бухгалтерских документов: авизо, счетов, векселей, товарных накладных, актов на выполненные работы и оказанные услуги, счетов-фактур и др.) и др.

В российских и международных документах по бухгалтерскому учету ошибки подразделяются на существенные и несущественные. Ошибка считается существенной, если её наличие приводит за один и тот же отчетный период к необоснованным экономическим решениям пользователей. Для устранения такой вероятности фальсификации отчетных показателей необходимо при формировании учетной политики компании разработать шкалу приемлемого уровня существенности ошибок, приводящих к искажениям бухгалтерской отчетности. В связи с тем, что достоверность отчетности измеряется качественными и количественными характеристиками, значение такой шкалы ошибок может приниматься во внимание при оценке достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Согласно Правилу (стандарту) N 4. "Существенность в аудите" [7], примерами качественных искажений являются:

- недостаточное или неадекватное описание учетной политики (когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием);

- отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности строительной организации.

Стандарт рекомендует также аудитору рассмотреть возможность искажений в отношении сравнительно небольших величин, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Уровень существенности необходимо применять не только к ошибкам, но и собственно к преднамеренным действиям или преднамеренному бездействию, связанным с искажением бухгалтерской отчетности. При этом под бездействием следует понимать несовершенные действия (которые данное лицо должно было и могло совершить) или не воспрепятствование наступлению таких последствий, которые лицо обязано было предотвратить, т.е. поведение, выражающееся в несовершении действия, которое лицо могло и должно было совершить в силу возложенных на него обязанностей, вытекающих из профессиональных и должностных функций.

Существенными искажения информации в учете признаются тогда, когда неточности распространяются по цепочке на многие показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности. Например, неправильное отражение сальдо по счетам денежных средств и дебиторской задолженности воздействуют только на эти счета и не влияют на отчетные показатели. Напротив, ошибка при учете объемов продаж уже является "носителем" неточности в отчетные формы, поскольку влияет не только на собственно объем реализации, но и на сальдо дебиторов, балансовую и чистую прибыль, сумму налоговых платежей, реинвестированную прибыль и поэтому такая ошибка является существенной.

Искажения с использованием данных синтетического и аналитического учета и данных бухгалтерского баланса квалифицируются как искажения по форме. Прибегая к таким искажениям данных, руководство и работники организации в зависимости от своих намерений скрывают реальные факты хозяйственной деятельности организации, при этом чем квалифицированнее их действия, тем сложнее обнаружить сокрытие реальных данных. В ряде случаев данные бухгалтерского баланса фальсифицируются с помощью сразу нескольких приемов, которые в совокупности формируют информацию путем подмены одних показателей другими, что создает превратное представление о финансовом состоянии организации. Как уже нами подчеркивалось выше, фальсификация данных бухгалтерского баланса связана с целью привлечь потенциальных инвесторов.

На практике используются и иные способы искажения учетной информации, например, когда выручка или расходы переносятся из одного периода в следующий в зависимости от цели увеличить или уменьшить прибыль. Осуществляется также сокрытие сумм обязательств и расходов. Поскольку вследствие неполного отражения расходов и обязательств прибыль до уплаты налогов повышается, этот нетрудоемкий метод мошенничества с бухгалтерской отчетностью может существенно отразиться на величине прибыли. Использовать этот метод гораздо проще по сравнению с другими. Применяются также такие приемы, как ненадлежащее раскрытие информации, неверное раскрытие данных, пропуск обязательств, событий после отчетной даты, сделок со связанными сторонами, и др.

Проанализировав основные ситуации, приводящие к искажению бухгалтерской (финансовой) отчетности, можно выделить основные механизмы снижения возможных последствий: повышение информированности лиц, подготавливающих отчетность, о целях и задачах основных ее пользователей; совершенствование контрольной среды; перенос центра внимания с последующего контроля на процедуры предварительного контроля и раннего выявления искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности и др.

Список литературы

1. Бычкова С.М., Филатова О.Н. Искажения бухгалтерской отчетности // Аудитор. 2003. N 1.

2. Бычкова С.М. Международные стандарты аудита: учеб. пособие // Питер-Юг. 2009. 212 с.

3. Жарылгасова Б.Т. Международные стандарты аудита: учеб. пособие для вузов / Б.Т. Жарылгасова, А.Е. Суглобов. М.: КноРус, 2008. 400 с.

4. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери-АССА, 1998. 890 с.

5. МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" [Электронный ресурс].

6. Опарина С.И. Исправление ошибок в бухгалтерском учете // Бухгалтерский учет. 2011. N 3.

7. Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 (ред. от 22.12.2011) "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" [Электронный ресурс].

8. Приказ Минфина РФ от 28.06.2010 N 63н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010)" [Электронный ресурс].

9. Приказ Минфина РФ от 17.08.2010 N 90н (ред. от 16.08.2011) "Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности" (вместе с "Федеральным стандартом аудиторской деятельности (ФСАД 5/2010). Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита" [Электронный ресурс].

10. Пятов М.Л. Относительность оценки показателей бухгалтерской отчетности // Бухгалтерский учет. 2000. N 6. С. 15-17.

11. Сардарова Б. Манипулирование финансовой отчетностью - схемы и способы выявления // Учет и отчетность по МСФО. 2014. N 6.

12. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000. С. 329-335.

13. Шерр И.Ф. Бухгалтерия и баланс / И.Ф. Шерр; пер. с нем. И.С. Чедырбаума. М.: Экономическая жизнь, 1925. С. 7.

14. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: учебник. М.: Инфра-М, 2005. 448 с.