Вопрос: Организацией первичная декларация по НДС за III квартал 2015 г. была сдана нулевой (по техническим причинам) 25.10.2015. Первая уточненная декларация была сдана 26.10.2015, но оказалось, что не был прикреплен раздел 8 декларации, НДС не уплачен. Вторая и третья уточненные декларации были сданы с теми же ошибками. Четвертая уточненная была сдана правильно 25.11.2015, НДС уплачен. Может ли налоговая инспекция задавать вопросы в отношении первичной декларации, вторичной и т.д., или в отношении данных деклараций вопросы отпадают, т.к. сдана четвертая уточненная декларации и все необходимые пояснения организация должна давать по ней? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2016 г.)

Организацией первичная декларация по НДС за III квартал 2015 г. была сдана нулевой (по техническим причинам) 25.10.2015. Первая уточненная декларация была сдана 26.10.2015, но оказалось, что не был прикреплен раздел 8 "Сведения из книги покупок об операциях, отражаемых за истекший налоговый период" декларации по НДС, НДС не уплачен. Вторая и третья уточненные декларации были сданы с теми же ошибками. Четвертая уточненная декларация была сдана правильно 25.11.2015, НДС уплачен.

1. Может ли налоговая инспекция задавать вопросы в отношении первичной декларации, вторичной и т.д., или в отношении данных деклараций вопросы отпадают, т.к. сдана четвертая уточненная декларации и все необходимые пояснения организация должна давать по ней?

2. Какие санкции будут применены к организации в такой ситуации?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации прекращается, что предполагает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации. В отношении последней из сданных уточненных деклараций налогоплательщик по требованию налогового органа представляет необходимые пояснения.

Налогоплательщик может быть привлечен к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в связи с неуплатой НДС, "дозаявленного" к уплате в уточненной налоговой декларации за III квартал 2015 года. В случае привлечения его к ответственности сумма штрафа будет определяться исходя из суммы НДС, "дозаявленной" к уплате в последней из сданных уточненной налоговой декларации за III квартал 2015 года, но не перечисленной в бюджет.

Обоснование позиции:

1. Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится уполномоченным должностным лицом налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации, если НК РФ не предусмотрены иные сроки. Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок. При проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему РФ, по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом), налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, обосновывающие изменение соответствующих показателей налоговой декларации (п. 3 ст. 88 НК РФ).

Пунктом 9.1 ст. 88 НК РФ предусмотрено: если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной декларации. Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации. При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.

Тем самым полагаем, что, предоставляя уточненную налоговую декларацию с увеличенной по сравнению с исходной отчетностью суммой налога, налогоплательщик может в сопроводительном письме (в свободной форме) указать на обнаруженную собственную ошибку и не обязан обосновывать изменение им соответствующих показателей налоговой декларации.

В отношении последней из сданных уточненных деклараций налогоплательщик по требованию налогового органа представляет необходимые пояснения.

2. Пункт 1 ст. 122 НК РФ предусматривает ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) в виде штрафа в размере 20% неуплаченной суммы налога (сбора).

Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи уточненной налоговой декларации (п. 2 ст. 81 НК РФ). В свою очередь, в силу пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Задолженность по налогу, доначисленному по уточненной декларации, возникает не в момент подачи уточненной декларации, а в момент наступления срока уплаты налога за соответствующий период (ст. 174 НК РФ), то есть "задним числом".

Таким образом, во избежание ответственности организация должна была до представления в налоговый орган уточненной декларации по НДС уплатить недостающую сумму НДС (сроки уплаты по которым уже прошли) и соответствующую сумму пеней.

С 01.01.2015 уплата НДС по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп.пп. 1-3 п. 1 ст. 146 НК РФ, на территории РФ производится по итогам каждого налогового периода (квартала - ст. 163 НК РФ) исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 НК РФ (п. 1 ст. 174 НК РФ, пп. "а" п. 7 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ). Руководствоваться данным порядком налогоплательщикам следовало с уплаты НДС за IV квартал 2014 года (смотрите, например, письмо Минфина России от 29.12.2014 N 03-07-11/68108).

С учетом позиции, выраженной Минфином России в письме от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571, при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности на основании норм ст. 122 НК РФ целесообразно учитывать, в частности, позицию Президиума ВАС РФ, выраженную в постановлении от 30.07.2013 N 57 (далее - Постановление N 57). Так, согласно п. 19 Постановления N 57 бездействие налогоплательщика, выразившееся исключительно в неперечислении в бюджет указанной в налоговой декларации или налоговом уведомлении суммы налога, не образует состав правонарушения, установленного ст. 122 НК РФ, что исключает привлечение его к ответственности на основании норм данной статьи (пп. 1 п. 1 ст. 109 НК РФ, дополнительно смотрите постановления Арбитражного суда Уральского округа от 07.10.2014 N Ф09-6345/14 по делу N А76-3815/2014, ФАС Северо-Западного округа от 21.01.2014 N Ф07-9213/13 по делу N А05-1380/2013). В связи с этим, выявив в ходе проверки занижение налогоплательщиком налоговой базы или неправильное исчисление налога, налоговый орган должен определить, привело ли это нарушение к неуплате (неполной уплате) налога (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.09.2012 N Ф02-4272/11).

Наряду с этим Президиум ВАС РФ указал, что в силу ст. 122 НК РФ занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу (п. 20 Постановления N 57). Таким образом, необходимым условием для привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ является наличие недоимки по налогу (постановление ФАС Московского округа от 25.12.2012 N Ф05-14892/12).

Поскольку организация несвоевременно перечислила в бюджет НДС, "дозаявленный" к уплате в уточненной налоговой декларации, до ее представления в налоговый орган, она не может претендовать на освобождение от привлечения к ответственности по ст. 122 НК РФ на основании положений ст. 81 НК РФ.

Таким образом, на наш взгляд, организация в рассматриваемой ситуации может быть привлечена к ответственности за неполную уплату НДС за III квартал 2015 года на основании ст. 122 НК РФ, но только в связи с неуплатой НДС, "дозаявленного" к уплате в уточненной налоговой декларации за указанный налоговый период. Соответственно, в случае привлечения организации к ответственности сумма штрафа будет определяться исходя из суммы НДС, "дозаявленной" к уплате в уточненной налоговой декларации за III квартал 2015 года.

Подтверждают данную точку зрения разъяснения специалистов финансового ведомства, представленные с учетом п.п. 19, 20 Постановления N 57: исчисленная, но не уплаченная ранее сумма налога не влияет на базу для расчета налоговой санкции, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ при представлении налоговой декларации к доплате. При таких обстоятельствах вопрос о привлечении к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ рассматривается в отношении не исчисленной ранее суммы налога (письмо ФНС России от 22.08.2014 N СА-4-7/16692).

Субъективная сторона налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 122 НК РФ, может выражаться как в форме неосторожности, так и в форме умысла.

В зависимости от формы вины устанавливается размер санкции, который составляет:

- 20% от неуплаченной суммы налога (сбора) в случае совершения правонарушения по неосторожности (п. 1 ст. 122 НК РФ);

- 40% от неуплаченной суммы налога (сбора) в случае совершения правонарушения умышленно (п. 3 ст. 122 НК РФ).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Волкова Ольга

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

12 января 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.