Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 27.10.2015 N 02-02-04/61548 (А. Павелин, журнал "Бюджетные организации: акты и комментарии для бухгалтера", N 1, январь 2016 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 27.10.2015 N 02-02-04/61548

А. Павелин,

эксперт журнала "Бюджетные организации:

акты и комментарии для бухгалтера"

Журнал "Бюджетные организации: акты и комментарии для бухгалтера", N 1, январь 2016 г., с. 25-31.

В силу ст. 3 Закона о контрактной системе*(1) под государственным или муниципальным контрактом понимается договор, заключенный от имени Российской Федерации, субъекта РФ (государственный контракт), муниципального образования (муниципальный контракт) государственным или муниципальным заказчиком для обеспечения соответственно государственных либо муниципальных нужд.

По общему правилу контракты должны заключаться в письменном виде, однако Закон о контрактной системе дает возможность заключить договор с поставщиком (подрядчиком, исполнителем) в устной форме в порядке и на условиях, которые установлены ГК РФ, в случаях, предусмотренных п. 4, 15 и 28 ч. 1 ст. 93 Закона о контрактной системе.

Согласно ч. 1 ст. 34 Закона о контрактной системе контракт заключается на условиях, указанных в извещении об осуществлении закупки или приглашении принять участие в определении поставщика (подрядчика, исполнителя), документации о закупке, заявке, окончательном предложении участника закупки, с которым заключается контракт, за исключением ситуаций, когда извещение об осуществлении закупки или приглашение принять участие в определении поставщика (подрядчика, исполнителя), документация о закупке, заявка, окончательное предложение не предусмотрены.

Во избежание неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств, возникающих из государственного (муниципального) контракта, исполнение этих обязательств должно регламентироваться гражданским законодательством (с учетом ограничений, установленных бюджетным законодательством) и контрактом.

Исходя из ч. 4 ст. 34 Закона о контрактной системе условие об ответственности заказчика и поставщика (подрядчика, исполнителя) за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств, предусмотренных контрактом, относится к обязательным условиям контракта. Причем ч. 5, 7, 8 ст. 34 Закона о контрактной системе определяют, что заказчик обязан установить в контракте:

- размер пени в случае просрочки исполнения заказчиком обязательств, предусмотренных в контракте;

- размер пени, определенный в порядке, установленном Правительством РФ, в случае просрочки исполнения поставщиком (подрядчиком, исполнителем) обязательств по контракту;

- размер штрафа в виде фиксированной суммы, определенной в порядке, установленном Правительством РФ, за ненадлежащее исполнение сторонами своих обязательств по контракту.

Пеня начисляется за каждый день просрочки исполнения обязательства, предусмотренного контрактом, начиная со дня, следующего после дня истечения зафиксированного в контракте срока исполнения. Такая пеня устанавливается контрактом в размере 1/300 действующей на дату уплаты пеней ставки рефинансирования ЦБ РФ от не уплаченной в срок суммы.

Согласно ч. 6 ст. 34 Закона о контрактной системе в случае просрочки исполнения поставщиком (подрядчиком, исполнителем) обязательств (в том числе гарантийного), предусмотренных контрактом и в иных случаях неисполнения или ненадлежащего исполнения поставщиком (подрядчиком, исполнителем) обязательств, предусмотренных контрактом, заказчик направляет поставщику (подрядчику, исполнителю) требование об уплате неустоек (штрафов, пеней).

Пеня начисляется за каждый день просрочки исполнения поставщиком (подрядчиком, исполнителем) обязательства, предусмотренного контрактом, начиная со дня, следующего после дня истечения указанного в контракте срока исполнения обязательства, и рассчитывается в размере, определенном в порядке, установленном Правительством РФ*(2), но не менее чем 1/300 действующей на дату уплаты пеней ставки рефинансирования ЦБ РФ от цены контракта, уменьшенной на сумму, пропорциональную объему обязательств, предусмотренных контрактом и фактически исполненных поставщиком (подрядчиком, исполнителем).

Штрафы начисляются за неисполнение или ненадлежащее исполнение поставщиком (подрядчиком, исполнителем) обязательств, предусмотренных контрактом, кроме просрочки исполнения поставщиком (подрядчиком, исполнителем) этих обязательств (в том числе гарантийного). Размер штрафа устанавливается контрактом в виде фиксированной суммы.

Правила определения размера штрафа, начисляемого в случае ненадлежащего исполнения заказчиком, поставщиком (подрядчиком, исполнителем) обязательств, предусмотренных контрактом (за исключением просрочки исполнения обязательств), и размера пени, начисляемой за каждый день просрочки исполнения поставщиком (подрядчиком, исполнителем) обязательства, предусмотренного контрактом, утверждены Постановлением Правительства РФ N 1063.

В Письме от 29.05.2015 N 02-07-10/31334 Минфин отметил, что субъект учета самостоятельно устанавливает формы первичных учетных документов, являющихся основанием для начисления штрафных санкций или их уменьшения в процессе досудебного урегулирования спора по выставленным претензиям, в рамках формирования своей учетной политики.

Напомним, что единые требования к бухгалтерскому учету утверждены Федеральным законом от 06.12.2013 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете). Согласно положениям ч. 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Обязательные реквизиты первичного учетного документа установлены ч. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, при этом ч. 4 указанной статьи предусматривает, что формы первичных учетных документов для организаций государственного сектора определяются в соответствии с бюджетным законодательством РФ.

В силу ст. 9 Закона о бухгалтерском учете и п. 7 Инструкции N 157н*(3) все хозяйственные операции, проводимые учреждением, должны оформляться оправдательными документами. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по унифицированным формам, утвержденным на основании законодательства РФ правовыми актами уполномоченных органов исполнительной власти, а документы, формы которых не унифицированы, должны содержать обязательные реквизиты.

Отметим, что чаще всего данным документом служит бухгалтерская справка (ф. 0504833). Согласно положениям Приказа Минфина РФ от 30.03.2015 N 52н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению" бухгалтерская справка (ф. 0504833) предназначена для отражения учреждением операций, совершаемых в ходе ведения хозяйственной деятельности, а также операций, осуществляемых органом, выполняющим кассовое обслуживание, финансовым органом и не требующих документов от плательщиков, субъектов учета.

Кроме того, на основании бухгалтерской справки (ф. 0504833) производятся бухгалтерские записи, связанные с исправлением ошибок, выявленных субъектом учета. При этом исправления записываются соответствующей корреспонденцией по счетам бухгалтерского учета, делается ссылка на номер и дату исправляемого документа и (или) документа, признаваемого основанием для внесения исправлений.

Согласно п. 220 Инструкции N 157н на счете 0 209 00 000 "Расчеты по ущербу и иным доходам", помимо расчетов по суммам выявленных недостач, хищений денежных средств, иных ценностей, по суммам потерь от порчи материальных ценностей, других сумм причиненного имуществу учреждения ущерба, подлежащих возмещению виновными лицами в установленном законодательством РФ порядке, отражаются расчеты по суммам:

- предварительных оплат, не возвращенным контрагентом в случае расторжения договоров (иных соглашений), в том числе по решению суда;

- задолженностей подотчетных лиц, своевременно не возвращенным (не удержанным из заработной платы);

- задолженностей за неотработанные дни отпуска при увольнении сотрудника до окончания того рабочего года, в счет которого сотрудник уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск;

- излишне произведенных выплат и принудительного изъятия, в частности при возмещении ущерба в соответствии с законодательством РФ, при возникновении страховых случаев;

- ущерба, причиненного из-за действия (бездействия) должностных лиц организации.

При определении размера ущерба, причиненного недостачами, хищениями, следует исходить из текущей восстановительной стоимости материальных ценностей на день обнаружения ущерба. Под текущей восстановительной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая необходима для восстановления указанных активов.

Таким образом, расчеты по суммам принудительного изъятия (задолженности по штрафам, пеням и неустойкам, начисленным за нарушение условий договоров на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг) согласно п. 220 Инструкции N 157н учитываются на счете 0 209 00 000 "Расчеты по ущербу и иным доходам".

Начисление доходов на сумму оспариваемых требований (пеней, штрафов, неустойки), по словам Минфина, нужно отражать по дебету счета 0 209 40 560 "Увеличение дебиторской задолженности по ущербу по суммам принудительного изъятия" и кредиту счета 0 401 10 140 "Доходы от сумм принудительного изъятия".

Стоит отметить, что, по мнению Минфина, выраженному в Письме N 02-07-10/31334, в учетной политике учреждения целесообразно прописать порядок отражения пеней, штрафов, неустоек, образующихся в силу контрактов, договоров, соглашений в момент возникновения требований к их плательщикам.

На основании ч. 6.1 ст. 34 Закона о контрактной системе бюджетные учреждения вправе предоставлять отсрочку уплаты неустоек (штрафов, пеней) и (или) списывать начисленные суммы неустоек (штрафов, пеней) в 2015 году в случаях и в порядке, которые определены Постановлением Правительства РФ от 05.03.2015 N 196 "О случаях и порядке предоставления заказчиком в 2015 году отсрочки уплаты неустоек (штрафов, пеней) и (или) осуществления списания начисленных сумм неустоек (штрафов, пеней)" (далее - Постановление N 196).

Согласно указанному постановлению бюджетные учреждения вправе предоставлять отсрочку уплаты неустоек (штрафов, пеней) при завершении в полном объеме в 2015 году исполнения поставщиком (подрядчиком, исполнителем) всех обязательств, предусмотренных контрактом, кроме гарантийных. Списание начисленных сумм неустоек (штрафов, пеней) допускается по контрактам, обязательства по которым исполнены в полном объеме, за исключением контрактов, условия которых изменены в 2015 году в соответствии с ч. 1.1 ст. 95 Закона о контрактной системе.

Предоставление отсрочки по уплате неустоек (штрафов, пеней) и (или) списание начисленных сумм неустоек (штрафов, пеней) производятся в следующем порядке (п. 3 Постановления N 196):

1) если общая сумма неуплаченных неустоек (штрафов, пеней) не превышает 5% цены контракта, заказчик осуществляет списание неуплаченных сумм неустоек (штрафов, пеней);

2) если общая сумма неуплаченных неустоек (штрафов, пеней) превышает 5% цены контракта, но составляет не более 20% цены контракта, заказчик:

- предоставляет отсрочку до окончания текущего финансового года;

- осуществляет списание 50% неуплаченных сумм неустоек (штрафов, пеней) при условии уплаты оставшихся 50% неуплаченных сумм неустоек (штрафов, пеней) до окончания текущего финансового года;

3) если общая сумма неуплаченных неустоек (штрафов, пеней) превышает 20% цены контракта, заказчик предоставляет отсрочку до окончания текущего финансового года.

Пунктом 5 Постановления N 196 определено, что возможность списания начисленных сумм неустоек (штрафов, пеней) на основании пп. "а" и "б" п. 3 названного постановления распространяется на принятую к учету задолженность поставщика (подрядчика, исполнителя) независимо от срока ее возникновения и осуществляется путем списания с учета задолженности поставщиков (подрядчиков, исполнителей) по денежным обязательствам перед заказчиком, производящим закупки для обеспечения федеральных нужд, нужд субъекта РФ и муниципальных нужд, в порядке, установленном соответствующим финансовым органом.

Порядок списания заказчиком в 2015 году начисленных сумм неустоек (штрафов, пеней) по контрактам, заключенным в целях обеспечения федеральных нужд, определен Порядком N 98н*(4).

Согласно п. 2 Порядка N 98н списанию подлежит неуплаченная задолженность. В связи с этим, если поставщик (подрядчик, исполнитель) по начисленным неустойкам произвел оплату, решение о ее списании не принимается.

В силу п. 8 Порядка N 98н решение о списании задолженности принимается комиссией заказчика по поступлению и выбытию активов и оформляется внутренним распорядительным документом заказчика (приказом, распоряжением), содержащим информацию о неуплаченной задолженности, включенную в реестр контрактов, и обязательные реквизиты первичных учетных документов в соответствии с п. 7 Инструкции N 157н.

Таким образом, принятие решения о списании задолженности может осуществляться комиссией по передаче (принятию) и списанию недвижимого и движимого имущества, материальных ценностей, бланков строгой отчетности, созданной в бюджетном учреждении. При этом оформление данного решения должно отвечать требованиям, определенным п. 8 Порядка N 98н.

В бухгалтерском учете операции по списанию сумм неустойки следует отражать по дебету счета 0 401 10 173 "Чрезвычайные доходы от операций с активами". Причем порядок списания сумм пеней, штрафов, неустоек, возникающих в силу контрактов, договоров, соглашений, тоже необходимо отразить в учетной политике учреждения.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд".

*(2) Правила определения размера штрафа, начисляемого в случае ненадлежащего исполнения заказчиком, поставщиком (подрядчиком, исполнителем) обязательств, предусмотренных контрактом (за исключением просрочки исполнения обязательств заказчиком, поставщиком (подрядчиком, исполнителем)), и размера пени, начисляемой за каждый день просрочки исполнения поставщиком (подрядчиком, исполнителем) обязательства, предусмотренного контрактом, утв. Постановлением Правительства РФ от 25.11.2013 N 1063.

*(3) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(4) Утвержден Приказом Минфина РФ от 29.06.2015 N 98н.