Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 14.10.2015 N ММВ-7-11/450@ "Об утверждении формы расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ), порядок ее заполнения и представления, а также формата представления расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, в электронной форме" (извлечение) (А. Гусев, журнал "Бюджетные организации: акты и комментарии для бухгалтера", N 1, январь 2016 г.)

Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 14.10.2015 N ММВ-7-11/450@ "Об утверждении формы расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ), порядок ее заполнения и представления, а также формата представления расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, в электронной форме" (извлечение)

А. Гусев,

к.п.н., редактор журнала "Бюджетные организации:

акты и комментарии для бухгалтера"

Журнал "Бюджетные организации: акты и комментарии для бухгалтера", N 1, январь 2016 г., с. 45-52.

В силу ч. 1 ст. 226 НК РФ бюджетные учреждения обязаны исчислить, удержать у своих работников и уплатить сумму НДФЛ, установленную согласно ст. 224 НК РФ. В целях расчета и уплаты НДФЛ бюджетные учреждения признаются налоговыми агентами. Напомним, что таковыми являются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложены обязанности по расчету, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджетную систему РФ налогов (п. 1 ст. 24 НК РФ).

Налоговые агенты обязаны:

- правильно и своевременно рассчитывать, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджетную систему РФ налоги;

- письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах;

- вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, рассчитанных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ налогов, в том числе по каждому налогоплательщику;

- представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля правильности расчета, удержания и перечисления налогов;

- в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для расчета, удержания и перечисления налогов.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность согласно законодательству РФ.

В силу ч. 2 ст. 230 НК РФ начиная с 01.01.2016 бюджетные учреждения обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета:

1) документ, содержащий сведения о доходах физических лиц за истекший налоговый период и суммах налога, рассчитанного, удержанного и перечисленного в бюджетную систему РФ за этот налоговый период по каждому физическому лицу. Документ направляется ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые будут утверждены ФНС, если иное не предусмотрено п. 4 ст. 230 НК РФ. В настоящее время действует форма, установленная Приказом ФНС РФ от 30.10.2015 N ММВ-7-11/485@ "Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц, порядка заполнения и формата ее представления в электронной форме";

2) расчет сумм НДФЛ (далее - расчет), исчисленных и удержанных бюджетным учреждением, за I квартал, полугодие, девять месяцев - не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом, за год - не позднее 1 апреля года, идущего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые утверждены комментируемым Приказом ФНС РФ от 14.10.2015 N ММВ-7-11/450@ "Об утверждении формы расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ), порядок ее заполнения и представления, а также формата представления расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, в электронной форме".

Указанный расчет и документы, содержащие сведения о доходах физических лиц за истекший налоговый период, должны будут представляться в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи. В случае направления документа налоговым органам через личный кабинет налогоплательщика датой получения документа считается день, следующий за днем размещения документа в личном кабинете налогоплательщика. При численности работников учреждения до 25 человек названные сведения и расчет можно будет представлять на бумажных носителях. Напомним, что в 2015 году для подачи формы 2-НДФЛ на бумажном носителе действовал лимит по числу физических лиц, получивших доход за год, до 10 человек.

Также стоит отметить, что если у учреждения есть обособленные подразделения, представлять вышеуказанные сведения и документы в отношении физических лиц, получивших доходы от этих обособленных подразделений, необходимо в налоговый орган по месту нахождения данных обособленных подразделений.

Расчет может представляться в налоговый орган лично или через представителя, в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи налогового агента или его представителя по установленным форматам в соответствии с Порядком представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденным Приказом МНС РФ от 02.04.2002 N БГ-3-32/169. При этом датой представления расчета считается:

- дата его фактической подачи (при представлении лично или через представителя налогового агента в налоговый орган);

- дата его отсылки почтовым отправлением с описью вложения (при отправке по почте);

- дата его отправки, зафиксированная в соответствующем подтверждении, в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи оператора электронного документооборота.

Расчет на бумажном носителе представляется только в утвержденной машиноориентированной форме, заполненной от руки либо распечатанной на принтере.

Необходимо отметить, что с 01.01.2016 вступила в силу ч. 1.2 ст. 126 НК РФ, согласно которой непредставление налоговым агентом в установленный срок расчета сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом, в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа с налогового агента в размере 1 000 руб. за каждый полный или неполный месяц со дня, определенного для представления.

Кроме того, вводится ответственность за представление налоговыми агентами в налоговый орган недостоверных расчетов сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом, и (или) сведений о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах рассчитанных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ налогов, необходимых для осуществления налогового контроля.

Согласно введенной в ст. 126.1 НК РФ норме представление налоговым агентом налоговому органу документов, предусмотренных названным кодексом, содержащих недостоверные сведения, влечет взыскание штрафа в размере 500 руб. за каждый документ, содержащий недостоверные сведения.

В силу ч. 2 указанной статьи налоговый агент освобождается от ответственности, предусмотренной этой статьей, если он самостоятельно выявил ошибки и представил налоговому органу уточненные документы до момента, когда узнал об обнаружении налоговым органом недостоверности содержащихся в представленных им документах сведений.

Форма расчета состоит из:

- титульного листа (стр. 001);

- раздела 1 "Обобщенные показатели";

- раздела 2 "Даты и суммы фактически полученных доходов и удержанного налога на доходы физических лиц".

Форма расчета заполняется на основании сведений учета доходов, начисленных и выплаченных физическим лицам налоговым агентом, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленного и удержанного НДФЛ, содержащихся в регистрах налогового учета. Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 230 НК РФ формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налоговым агентом самостоятельно и должны содержать сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика, вид выплачиваемых ему доходов и предоставленных налоговых вычетов сообразно кодам, утверждаемым федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным контролировать область налогов и сборов, суммы доходов и даты их выплаты, статус налогоплательщика, даты удержания и перечисления налога в бюджетную систему РФ, реквизиты соответствующего платежного документа.

Согласно п. 1.3 Приказа N ММВ-7-11/450@ при заполнении формы расчета не допускаются:

- исправление ошибок с помощью корректирующего или иного аналогичного средства;

- двусторонняя печать на бумажном носителе;

- скрепление листов, приводящее к порче бумажного носителя.

Далее рассмотрим порядок заполнения расчета.

Титульный лист. На титульном листе формы расчета указываются:

1. По строкам "ИНН" и "КПП" - идентификационный номер налогового агента (ИНН) и код причины постановки на учет (КПП) по месту нахождения организации (согласно свидетельству о постановке на учет в налоговом органе). При наличии у учреждения обособленных подразделений в данном поле после ИНН прописывается КПП по месту нахождения обособленного подразделения.

2. По строке "Номер корректировки" при представлении первичного расчета - "000", при представлении уточненного расчета - номер корректировки ("001", "002" и т.д.).

3. По строке "Период представления (код)" - код периода представления согласно приложению 1 к Приказу N ММВ-7-11/450@.

4. По строке "Налоговый период (год)" - четыре цифры, обозначающие соответствующий период (например, "2016").

5. По строке "Представляется в налоговый орган (код)" - код налогового органа, в который подается расчет (допустим, "5032", где "50" - код региона, "32" - код налогового органа).

6. По строке "По месту нахождения (учета) (код)" - код места представления расчета согласно приложению 2 к Приказу N ММВ-7-11/450@.

7. По строке "Налоговый агент" - сокращенное наименование (в случае его отсутствия - полное) учреждения согласно его учредительным документам. При этом содержательная часть наименования должна располагаться с начала строки.

8. По строке "Код по ОКТМО" - ОКТМО муниципального образования.

9. По строке "Номер контактного телефона" - телефонный код города и номер контактного телефона учреждения, по которому в случае необходимости может быть получена справочная информация, касающаяся налогообложения доходов физических лиц, а также учетных данных этого учреждения.

10. По строке "На страницах с приложением подтверждающих документов или их копий на листах" - количество страниц расчета и количество листов документа, подтверждающего полномочия представителя, если представляет или подписывает расчет он.

11. По строке "Достоверность и полноту сведений, указанных в настоящем расчете, подтверждаю" в случае подтверждения достоверности и полноты сведений в форме расчета налоговым агентом - "1", в случае подтверждения достоверности и полноты сведений представителем налогового агента - "2", а также вносятся фамилия, имя, отчество лица, наименование организации - представителя налогового агента.

12. По строке "Подпись __________ Дата" - подпись, число, номер месяца, год подписания расчета.

13. По строке "Наименование документа, подтверждающего полномочия представителя" - вид документа, подтверждающего полномочия представителя налогового агента.

Раздел 1 "Обобщенные показатели". В данном разделе указываются обобщенные по всем физическим лицам суммы начисленного дохода, рассчитанного и удержанного налога нарастающим итогом с начала налогового периода по соответствующей налоговой ставке.

В том случае, если учреждение выплачивало физическим лицам в течение налогового периода (периода представления) доходы, облагаемые по разным ставкам, раздел 1, за исключением строк 060-090, заполняется для каждой из ставок налога. Если показатели соответствующих строк раздела 1 нельзя разместить на одной странице, заполняется необходимое количество страниц. Итоговые показатели по всем ставкам по строкам 060-090 заполняются на первой странице.

Согласно п. 3.3 Приказа N ММВ-7-11/450@ при заполнении данного раздела нужно указать:

1. По строке 010 - соответствующую ставку НДФЛ, с применением которой исчислены суммы налога.

2. По строке 020 - обобщенную по всем физическим лицам сумму начисленного дохода нарастающим итогом с начала налогового периода.

3. По строке 025 - обобщенную по всем физическим лицам сумму начисленного дохода в виде дивидендов нарастающим итогом с начала налогового периода.

4. По строке 030 - обобщенную по всем физическим лицам сумму налоговых вычетов, уменьшающих доход, подлежащий налогообложению, нарастающим итогом с начала налогового периода.

5. По строке 040 - обобщенную по всем физическим лицам сумму исчисленного налога нарастающим итогом с начала налогового периода.

6. По строке 045 - обобщенную по всем физическим лицам сумму исчисленного НДФЛ в виде дивидендов нарастающим итогом с начала налогового периода.

7. По строке 050 - обобщенную по всем физическим лицам сумму фиксированных авансовых платежей, принимаемую в уменьшение суммы исчисленного налога с начала налогового периода. В данном случае имеются в виду фиксированные авансовые платежи по налогу, уплачиваемые за период действия патента в соответствии со ст. 227.1 НК РФ.

8. По строке 060 - общее количество физических лиц, получивших в налоговом периоде облагаемый налогом доход. При увольнении и приеме на работу в течение одного налогового периода одного и того же физического лица количество физических лиц не корректируется.

9. По строке 070 - общую сумму удержанного налога нарастающим итогом с начала налогового периода.

10. По строке 080 - общую сумму налога, не удержанную учреждением, нарастающим итогом с начала налогового периода. Напомним, что при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога учреждение обязано в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога. В настоящее время учреждение должно сообщить об этом факте не позднее 31 января года, следующего за отчетным (налоговым) периодом. Иными словами, налоговый агент обязан сообщить о невозможности удержания налога на доходы физических лиц за налоговый период 2015 года не позднее 01.03.2016. Обращаем внимание, что форма такого сообщения и порядок его представления в налоговый орган утверждены Приказом ФНС РФ от 16.09.2011 N ММВ-7-3/576@.

11. По строке 090 - общую сумму налога, возвращенную учреждением налогоплательщикам в соответствии со ст. 231 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода. Излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма налога подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления налогоплательщика.

Раздел 2 "Даты и суммы фактически полученных доходов и удержанного налога на доходы физических лиц". В разделе 2 указываются даты фактического получения физическими лицами дохода и удержания налога, сроки перечисления налога и обобщенные по всем физическим лицам суммы фактически полученного дохода и удержанного налога:

1. По строке 100 - дата фактического получения доходов, отраженных по строке 130. Напомним, что под датой получения дохода понимается дата, на которую доход признается фактически полученным для целей включения его в базу по НДФЛ. Начиная с 01.01.2016 дата фактического получения дохода определятся как (если иное не предусмотрено п. 2-5 ст. 223 НК РФ):

- день выплаты дохода, в том числе его перечисления на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (при получении доходов в денежной форме);

- день передачи доходов в натуральной форме (при получении доходов в натуральной форме);

- день приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг (при получении доходов в виде материальной выгоды). Если оплата приобретенных ценных бумаг производится после перехода к налогоплательщику права собственности на эти ценные бумаги, дата фактического получения дохода определяется как день совершения соответствующего платежа;

- день зачета встречных однородных требований;

- день списания в установленном порядке безнадежного долга с баланса организации;

- последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет после возвращения работника из командировки;

- последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства (при получении дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами).

2. По строке 110 - дата удержания налога с суммы фактически полученных доходов, отраженных по строке 130. Напомним, что начиная с 01.01.2016 устанавливается единый срок перечисления в бюджетную систему РФ налоговым агентом - работодателем сумм удержанного им НДФЛ в отношении выплат своим работникам социальных пособий и отпускных. Согласно новой редакции п. 6 ст. 226 НК РФ учреждения обязаны перечислять суммы рассчитанного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода. С указанной даты при выплате налогоплательщику доходов в виде пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком) и в виде оплаты отпусков налоговые агенты обязаны перечислять суммы рассчитанного и удержанного налога не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты.

3. По строке 120 - дата, не позднее которой должна быть перечислена сумма налога.

4. По строке 130 - обобщенная сумма фактически полученных доходов (без вычитания суммы удержанного налога) на дату из строки 100.

5. По строке 140 - обобщенная сумма удержанного налога на указанную в строке 110 дату.

Если в отношении различных видов доходов, имеющих одну дату фактического получения, имеются различные сроки перечисления налога, строки 100-140 заполняются по каждому сроку перечисления налога отдельно.