Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 11.11.2015 N 03-03-10/64941 (А. Павелин, журнал "Бюджетные организации: акты и комментарии для бухгалтера", N 1, январь 2016 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 11.11.2015 N 03-03-10/64941

А. Павелин,

эксперт журнала "Бюджетные организации:

акты и комментарии для бухгалтера"

Журнал "Бюджетные организации: акты и комментарии для бухгалтера", N 1, январь 2016 г., с. 72-78.

В комментируемом Письме от 11.11.2015 N 03-03-10/64941 Минфин разъясняет вопрос о применении ставки 0% по налогу на прибыль медицинской организацией Республики Крым и г. Севастополя, если ее госрегистрация осуществлена после 30.11.2014.

Напомним, что бюджетные учреждения, ведущие образовательную и (или) медицинскую деятельность, согласно законодательству РФ вправе применять налоговую ставку 0% при соблюдении условий, определенных в ст. 284.1 НК РФ. Указанная норма действует с 01.01.2011 и будет использоваться до 01.01.2020.

В силу ч. 3 ст. 284.1 НК РФ бюджетные учреждения вправе применять налоговую ставку 0% исключительно в случае соответствия следующим условиям:

1. У бюджетного учреждения есть лицензия на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности, выданная согласно законодательству РФ. На основании ст. 17 Федерального закона от 04.05.2011 N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" медицинская деятельность, а также образовательная деятельность по образовательным программам подлежат обязательному лицензированию.

Порядок лицензирования медицинской деятельности регламентирован Положением о лицензировании медицинской деятельности*(1), а образовательной деятельности - Постановлением Правительства РФ от 28.10.2013 N 966*(2). Порядок организации лицензирования указанных видов деятельности регламентирован Постановлением Правительства РФ от 21.11.2011 N 957 "Об организации лицензирования отдельных видов деятельности".

Кроме того, бюджетные учреждения осуществляют деятельность, включенную в Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, осуществляемой организациями, для применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на прибыль организаций, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 10.11.2011 N 917. При этом деятельность, связанная с санаторно-курортным лечением, не относится к медицинской деятельности.

2. Доходы бюджетного учреждения за налоговый период от осуществления образовательной деятельности, присмотра и ухода за детьми и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, учитываемые при определении налоговой базы, составляют не менее 90% доходов, учитываемых при установлении базы по налогу на прибыль, либо учреждение за налоговый период не имеет доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с гл. 25 НК РФ.

На основании ст. 248 НК РФ в целях налогообложения прибыли в составе доходов учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущества, имущественных прав и внереализационные доходы. Напомним, что доходами от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав. Размер выручки от реализации рассчитывается исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженных в денежной и (или) натуральной форме (ст. 249 НК РФ). Внереализационными считаются доходы, не являющиеся доходами от реализации (ст. 250 НК РФ). Перечень доходов, не учитываемых при определении базы по налогу на прибыль, приведен в ст. 251 НК РФ.

3. В штате бюджетного учреждения здравоохранения численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода составляет не менее 50%. В силу ч. 1 ст. 100 Закона об основах охраны здоровья*(3) до 01.01.2016 право на осуществление медицинской деятельности в Российской Федерации имеют лица, получившие высшее или среднее медицинское образование в Российской Федерации в соответствии с федеральными государственными образовательными стандартами и имеющие сертификат специалиста. После названной даты право на осуществление медицинской деятельности в РФ будет подтверждаться свидетельством об аккредитации специалиста (ч. 1 ст. 69 Закона об основах охраны здоровья).

Сертификаты специалиста, выданные медицинским работникам до 01.01.2016, действуют до истечения указанного в них срока. Форма, условия и порядок выдачи сертификата специалиста утверждаются уполномоченным федеральным органом исполнительной власти.

Сертификат специалиста выдается после получения послевузовского профессионального образования (окончания аспирантуры, ординатуры), либо дополнительного образования (повышения квалификации, специализации), либо проверочного испытания, проводимого комиссиями профессиональных медицинских и фармацевтических ассоциаций, по теории и практике избранной специальности, вопросам законодательства в области охраны здоровья граждан. Форма, срок действия, условия и порядок выдачи сертификата специалиста устанавливаются Минздравсоцразвития. Согласно Письму Минздравсоцразвития РФ от 19.03.2009 N 16-4/10/2-1797 сертификат специалиста выдается (подтверждается) наряду с документами о дополнительном профессиональном образовании. Порядок совершенствования профессиональных знаний медицинских работников утвержден Приказом Минздрава РФ от 03.08.2012 N 66н. Этот порядок распространяется на лиц, имеющих высшее медицинское образование, не отвечающее занимаемым в учреждениях здравоохранения должностям, не получивших послевузовского и (или) дополнительного профессионального образования, предусмотренного действующими нормативными правовыми актами, но имеющих опыт практической работы по врачебной специальности и осуществляющих непрерывную деятельность по соответствующим специальностям более пяти лет.

Лица, получившие медицинское или фармацевтическое образование, но не работавшие по своей специальности более пяти лет, могут быть допущены к медицинской деятельности или фармацевтической деятельности сообразно полученной специальности после прохождения обучения по дополнительным профессиональным образовательным программам (профессиональной переподготовки) и при наличии сертификата специалиста.

Необходимо отметить, что наличие сертификата является обязательным условием для применения налоговой ставки 0%, при этом приравнивание к такому сертификату других документов об окончании медицинских учебных заведений, полученных работниками, в целях применения нулевой ставки не допускается (Письмо УФНС по г. Москве от 02.07.2012 N 16-15/057950@).

Если учреждение осуществляет и медицинскую, и образовательную деятельность, а доходы от образовательной деятельности составляют не менее 90% доходов учреждения, учитываемых при определении базы по налогу на прибыль организаций, выполнение условия о наличии в штате учреждения численности медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода не менее 50% не является обязательным для применения налоговой ставки 0%.

4. Наличие в штате организации непрерывно в течение налогового периода не менее 15 работников. Соблюдение условия о численности работников должно выполняться непрерывно в течение налогового периода по состоянию на любую дату.

Начиная с 01.01.2016 при расчете численности следует руководствоваться Указаниями по заполнению форм федерального статистического наблюдения П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", П-2 "Сведения об инвестициях в нефинансовые активы", П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", П-4 "Сведения о численности и заработной плате работников", П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации", утвержденными Приказом Росстата от 26.10.2015 N 498 (далее - Указания N 498).

Согласно п. 77 Указаний N 498 средняя численность работников организации включает в себя:

- среднесписочную численность работников;

- среднюю численность внешних совместителей;

- среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.

В соответствии с п. 79 Указаний N 498 среднесписочная численность работников рассчитывается на основании списочной численности, которая приводится на определенную дату, например, на последнее число отчетного периода. В списочную численность работников включаются наемные сотрудники, работавшие по трудовому договору и выполнявшие постоянную, временную или сезонную работу один день и более, а также работавшие собственники организаций, получавшие зарплату в данной организации. При этом на основании пп. "а" п. 80 Указаний N 498 не включаются в списочную численность сотрудники, принятые из других организаций на работу по совместительству. Учет внешних совместителей ведется отдельно.

Следует учитывать, что работник, получающий в одной организации две, полторы или менее одной ставки либо оформленный в одной организации как внутренний совместитель, учитывается в списочной численности работников как один человек (целая единица).

Таким образом, на основании Указаний N 498 внешние совместители не учитываются при определении списочной численности для целей применения организациями ставки налога на прибыль согласно ст. 284.1 НК РФ.

5. Учреждение не совершает в налоговом периоде операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок.

В силу п. 5 ст. 284.1 НК РФ организации, изъявившие желание применять ставку по налогу на прибыль 0%, не позднее чем за один месяц до начала налогового периода, начиная с которого применяется указанная налоговая ставка, подают в налоговый орган по месту своего нахождения заявление, копии лицензии (лицензий) на осуществление медицинской деятельности, выданной (выданных) в соответствии с законодательством РФ.

В силу ст. 6 Федерального конституционного закона от 21.03.2014 N 6-ФКЗ "О принятии в Российскую Федерацию Республики Крым и образовании в составе Российской Федерации новых субъектов - Республики Крым и города федерального значения Севастополя" со дня принятия в Российскую Федерацию Республики Крым и образования в составе Российской Федерации новых субъектов и до 01.01.2015 действует переходный период, в течение которого урегулируются вопросы интеграции новых субъектов РФ в экономическую, финансовую, кредитную и правовую системы РФ, в систему органов государственной власти РФ.

По мнению Минфина, если учесть, что юридические лица Республики Крым и города федерального значения Севастополя имели право приводить свои учредительные документы в соответствие законодательству РФ и обращаться с заявлением о внесении сведений о них в Единый государственный реестр юридических лиц вплоть до 31.12.2014, у тех из них, государственная регистрация которых была осуществлена после 30.11.2014, отсутствовала возможность соблюсти для применения ставки по налогу на прибыль 0% срок представления документов, предусмотренный п. 5 ст. 284.1 НК РФ.

Следовательно, в данной ситуации нарушение таким налогоплательщиком срока подачи заявления, предусмотренного п. 5 ст. 284.1, само по себе не лишает его права на применение льготного режима налогообложения при условии, что налогоплательщик с начала налогового периода обеспечивает формирование базы по налогу на прибыль, облагаемой по ставке 0%, и показателей, используемых в оценке выполнения необходимых условий для применения этой налоговой ставки.

Напомним, что в случае принятия решения о применении налоговой ставки 0% бюджетному учреждению здравоохранения или образования (при условии, что оно соответствует вышеуказанным требованиям) нужно не позднее чем за один месяц до начала налогового периода, начиная с которого применяется налоговая ставка 0%, подать в налоговый орган по месту своего нахождения (п. 5 ст. 284.1):

- заявление (поскольку его форма не утверждена, оно может быть составлено в произвольной форме);

- копию лицензии (лицензий) на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности, выданной (выданных) на основании законодательства РФ.

Согласно ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.

Стоит отметить, что учреждение, применяющее налоговую ставку 0%, вправе перейти на применение налоговой ставки 20%, если направит в налоговый орган по месту своего нахождения необходимое заявление. При этом если указанный переход начинается не с начала нового налогового периода, сумма налога за соответствующий налоговый период подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке вместе с суммами пеней. В данном случае, а также при нарушении приведенных выше условий учреждение не вправе повторно перейти на применение налоговой ставки 0% в течение пяти лет начиная с налогового периода, в котором оно перешло на применение ставки 20%.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Постановлением Правительства РФ от 16.04.2012 N 291 "О лицензировании медицинской деятельности (за исключением указанной деятельности, осуществляемой медицинскими организациями и другими организациями, входящими в частную систему здравоохранения, на территории инновационного центра "Сколково")".

*(2) "О лицензировании образовательной деятельности".

*(3) Федеральный закон от 21.11.2011 N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации".