Комментарий к Федеральному закону от 28 ноября 2015 г. N 326-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (М.С. Варева, журнал "Нормативные акты для бухгалтера", N 1-2, январь 2016 г.)

Комментарий к Федеральному закону от 28 ноября 2015 г. N 326-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации"

М.С. Варева,

налоговый консультант

Журнал "Нормативные акты для бухгалтера", N 1-2, январь 2016 г., с. 17-18.

Изменения, внесенные в Налоговый кодекс РФ комментируемым законом, определяют порядок налогообложения операций, связанных с появлением нового финансового инструмента - клиринговых сертификатов участия. Кроме того, уточнены некоторые нюансы выплаты дивидендов. По нашему мнению, закон будет интересен компаниям, которые занимаются ценными бумагами. Ну и, конечно, бухгалтерам, которые желают быть в курсе всех изменений налогового законодательства.

Что такое клиринговый сертификат участия (КСУ)

Вопросы, связанные с клирингом, регламентирует Федеральный закон от 07.02.11 N 7-ФЗ "О клиринге и клиринговой деятельности" (далее - Закон N 7-ФЗ).

Поскольку тема эта довольно специфическая, прежде чем обсуждать поправки в Налоговый кодекс РФ, приведем несколько понятий.

Клиринг - определение подлежащих исполнению обязательств, возникших из договоров, в том числе в результате осуществления неттинга обязательств, и подготовка документов (информации), являющихся основанием прекращения и (или) исполнения таких обязательств (п. 3 ст. 2 Закона N 7-ФЗ). Другими словами, под этой деятельностью понимается точное определение обязательств каждой из сторон, участвующей в клиринговой операции (связанной с ценными бумагами или финансовыми средствами) и проведение взаиморасчетов на каждом этапе реализации клирингового пула.

Клиринговая организация - организация, осуществляющая деятельность по определению взаимных обязательств (сбор, сверка, корректировка информации по сделкам с ценными бумагами и подготовка бухгалтерских документов по ним) и их зачету, по поставкам ценных бумаг и расчетам по ним (Финансово-кредитный энциклопедический словарь). Клиринговая организация осуществляет клиринг по ценным бумагам на основании договоров с участниками рынка, для которых производятся расчеты.

Итак, клиринг - это система безналичных расчетов за товары, услуги, основанная на учете взаимных финансовых требований и обязательств. Клиринговая организация выступает посредником в этих транзакциях. Она является одновременно и продавцом, и покупателем.

Клиринговая организация из внесенного участниками клиринга имущества формирует так называемый имущественный пул. В него могут входить ценные бумаги, денежные средства, иное имущество (п. 1 ст. 24.1 Закона N 7-ФЗ).

В результате внесения имущества в пул появляется такая ценная бумага как "клиринговый сертификат участия".

Клиринговый сертификат участия - неэмиссионная документарная предъявительская ценная бумага с обязательным централизованным хранением, выдаваемая клиринговой организацией, сформировавшей имущественный пул, и удостоверяющая право ее владельца требовать от клиринговой организации выплаты ее номинальной стоимости при наступлении определенных условий (п. 1 ст. 24.3 Закона N 7-ФЗ).

НДС для клиринга

Согласно поправкам, не облагается НДС передача (возврат) имущества в имущественный пул клиринговой организации (подп. 15.2 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Кроме того, из изменений, внесенных комментируемым законом, можно отметить следующие:

- установлены особенности отнесения клиринговыми организациями сумм НДС на затраты, а также правила применения вычетов по НДС (ст. 170 НК РФ дополнена п. 5.1);

- предусмотрено, что при определении стоимости ценных бумаг, операции по реализации которых освобождаются от обложения НДС, не учитываются операции по выдаче и погашению клиринговых сертификатов участия (подп. 5 п. 4.1 ст. 170 НК РФ).

НДФЛ для клиринговых сертификатов участия

Внесены поправки в статью 214.3 Налогового кодекса РФ. Она дополнена пунктом 11.1. В нем, в частности, говорится:

- рыночная стоимость КСУ, являющихся предметом договора РЕПО, определяется исходя из номинальной стоимости КСУ, установленной клиринговой организацией;

- при определении дохода (убытка) от реализации КСУ, не выкупленных по второй части РЕПО, расходы продавца по первой части РЕПО признаются равными номинальной стоимости таких сертификатов.

Налог на прибыль: для клиринга и не только

Поправки, внесенные комментируемым законом в Главу 25 "Налог на прибыль организаций", условно можно разделить на две части. В одной - те, которые касаются клиринговых организаций, в другой - те, которые будут интересны клиентам этих организаций. Обратим внимание на последние.

С 2016 года при расчете налога на прибыль не учитываются:

- доходы в виде клиринговых сертификатов участия, полученных от клиринговой организации, выдавшей такие сертификаты, а также в виде имущества, полученного от клиринговой организации при погашении принадлежащих налогоплательщику клиринговых сертификатов участия (новый подп. 13.2, внесенный в п. 1 ст. 251 НК РФ);

- расходы в виде имущества, внесенного в имущественный пул клиринговой организации, а также в виде клиринговых сертификатов участия, предъявленных к погашению клиринговой организации, выдавшей такие сертификаты (новый п. 11.2, внесенный в ст. 270 НК РФ).

В расходах по налогу на прибыль можно учесть затраты на оплату услуг клиринговой организации, связанных с выдачей, обслуживанием обращения и погашением клиринговых сертификатов участия (новый подп. 48.8, внесенный в п. 1 ст. 264 НК РФ).

Дивиденды

Из новшеств, касающихся выплат дивидендов, хотелось бы отметить поправку, внесенную в пункт 6 статьи 275 Налогового кодекса РФ. Напомним, в этой норме говорится, что если налоговый агент выплачивает доходы в виде дивидендов иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся налоговым резидентом РФ, налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов. К ней применяются налоговые ставки, установленные подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 (15 процентов) или пунктом 3 статьи 224 Налогового кодекса РФ (30 процентов), если иные налоговые ставки не предусмотрены международным договором РФ.

Названная норма дополнена абзацем следующего содержания: "В случае, если получателями дохода в виде дивидендов, выплачиваемых иностранной организации, действующей в интересах третьих лиц, являются физические лица и (или) организации, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации, сумма налога, удерживаемого из суммы таких дивидендов, определяется на основании пункта 5 настоящей статьи".

Таким образом, если дивиденды выплачиваются нерезиденту, то налог на прибыль удерживается с суммы выплаченных дивидендов.

Если же дивиденды выплачиваются резиденту, то сумма налога, который надо удержать при выплате дивидендов, определяется по формуле из пункта 5 статьи 275 Налогового кодекса РФ.

Комментируемым законом также уточнен порядок признания лица налоговым агентом при выплате доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией. Соответствующие поправки внесены в пункт 7 статьи 275 Налогового кодекса РФ.