Комментарий к письму Минфина России от 9 декабря 2015 г. N 03-03-РЗ/67486 (В.В. Корбут, журнал "Нормативные акты для бухгалтера", N 1-2, январь 2016 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 9 декабря 2015 г. N 03-03-РЗ/67486

В.В. Корбут,

эксперт "НА"

Журнал "Нормативные акты для бухгалтера", N 1-2, январь 2016 г., с. 20-21.

Статья 317.1 появилась в Гражданском кодексе РФ 1 июня 2015 года (изменения внесены Федеральным законом от 08.03.2015 N 42-ФЗ, далее - Закон N 42-ФЗ). В этой норме сказано вот что. Если договором не предусмотрено иное, кредитор по денежному обязательству, сторонами которого являются коммерческие организации, имеет право на получение с должника процентов на сумму долга за период пользования денежными средствами. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется ставкой рефинансирования Банка России, действовавшей в соответствующие периоды (законные проценты).

Итак, из формулировки названной статьи следует, что:

- обязательство по договору должно быть именно денежное. Под денежным обязательством понимается обязанность должника уплатить кредитору определенную денежную сумму по гражданско-правовой сделке и (или) иному предусмотренному Гражданским кодексом РФ, бюджетным законодательством Российской Федерации основанию (ст. 2 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)"). Причем речь не идет о неустойке за невыполнение обязательства. Проценты по статье 317.1 Гражданского кодекса РФ начисляются за любое использование чужих денежных средств;

- статья применяется к отношениям между коммерческими компаниями. То есть если одной из сторон договора является физическое лицо (в т.ч. индивидуальный предприниматель), то правило начисления процентов по статье 317.1 Гражданского кодекса РФ не применяется;

- если размер процентов не указан в договоре, для расчета процентов применяется ставка рефинансирования Банка России, действовавшая в соответствующие периоды (законные проценты). Соответственно, если во время начисления процентов ставка менялась, то надо учитывать эти изменения и начислять проценты исходя из ставки, действующей в определенный период;

- если в договоре прямо указано, что статья 317.1 Гражданского кодекса РФ не применяется, то "законные" проценты не начисляются.

Налог на прибыль

Минфин в комментируемом письме указал, что если в договоре, на основании которого возникло денежное обязательство, отсутствует порядок начисления процентов, по такому обязательству у кредитора по умолчанию возникает право требования к должнику в размере законных процентов. Сумму процентов надо учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Данные суммы отражаются:

- у кредитора - в составе доходов. Учитываются "законные" проценты в таком же порядке, как и обычные - на основании пункта 6 статьи 250 Налогового кодекса РФ, в составе внереализационных доходов;

- у должника - в составе внереализационных расходов, на основании пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства на последнюю дату отчетного (налогового) периода согласно положениям статей 271, 272 Налогового кодекса РФ.

Кредитор вправе отказаться от получения процентов. В этом случае задолженность у организации-должника в виде суммы процентов по денежному обязательству, списываемая путем прощения долга, подлежит включению в состав внереализационных доходов.

Минфин подчеркнул, что если в договоре указано, что статья 317.1 Гражданского кодекса РФ не применяется, ни требования, ни доходы (расходы) не возникают.

Также чиновники рассмотрели ситуацию с авансом. По мнению Минфина, в случае получения аванса (предоплаты) от покупателя в рамках договора поставки, денежное обязательство не возникает, следовательно, статья 317.1 ГК РФ не применяется.

"Законные" проценты: несколько ситуаций

Разберемся, как на практике выглядит применение статьи 317.1 Гражданского кодекса РФ и учет процентов в целях налога на прибыль.

Ситуация 1. Компания А (поставщик) заключила с компанией Б (покупатель) договор поставки с рассрочкой платежа. Срок поставки - 15 августа 2015 года, оплата - 30 сентября 2015 года. В договоре нет упоминания о статье 317.1 Гражданского кодекса РФ, и не содержится условие о начислении процентов.

В этом случае за период от 15.08.2015 по 30.09.2015 начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования (в этот период она составляла 8,25 процентов (указание Центрального банка РФ от 13.09.2012 N 2873-У)). Компания Б должна уплатить компании А не только определенную сумму за товар, но и проценты. Сумму процентов компания Б спишет во внереализационные расходы, а компания А учтет во внереализационных доходах.

Ситуация 2. Предположим, что условия те же, что и в ситуации 1, но в договоре предусмотрено, что статья 317.1 Гражданского кодекса РФ не применяется.

В данной ситуации проценты не начисляются, компания Б оплачивает компании А только стоимость товара. Соответственно, ни доходов в виде процентов, ни расходов ни у какой компании не возникает.

Ситуация 3. Компания А (поставщик) заключила с компанией Б (покупатель) договор поставки на условиях предоплаты. Аванс компания Б перечислила 20 августа 2015 года, а поставку компания А осуществила 20 сентября 2015 года. В договоре прописано условие о предоплате. О статье 317.1 Гражданского кодекса РФ в договоре не упоминается.

В этом случае "законные" проценты не начисляются, потому что у поставщика перед покупателем - обязательство по поставке товара, которое не может считаться денежным обязательством. С этим согласен и Минфин - как уже было отмечено выше.

Ситуация 4. Компания А (поставщик) заключила с компанией Б договор поставки 20 апреля 2015 года (до вступления в силу ст. 317.1 ГК РФ). Договором предусмотрена рассрочка платежа. Первый платеж - 20 мая, второй - 20 июня. О статье 317.1 Гражданского кодекса РФ в договоре не упоминается.

В этом случае "законные" проценты надо начислять с 1 июня 2015 года. В комментируемом письме Минфин обратил внимание на то, что положения статьи 317.1 Гражданского кодекса РФ применяются к правоотношениям, возникшим после дня вступления в силу Закона N 42, который ввел эту статью в гражданское законодательство. По правоотношениям, возникшим до дня вступления в силу Закона N 42-ФЗ, положения названной статьи применяются к тем правам и обязанностям, которые возникнут после дня вступления в силу Закона N 42-ФЗ.

В целях главы 25 Налогового кодекса РФ, как указали чиновники, положения статьи 317.1 ГК РФ применяются с 01.06.2015.

Соответственно, компания А, являясь кредитором, учтет проценты в доходах, а Б - в расходах.