Если иностранное лицо не является фактическим получателем дохода (Е.А. Логинова, журнал "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2016 г.)

Если иностранное лицо не является фактическим получателем дохода

Е.А. Логинова,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2016 г., с. 33-38.

Налогообложение дохода, выплачиваемого нерезиденту - иностранному лицу, российские организации осуществляют по правилам, установленным ст. 7 НК РФ. Порядок их действий напрямую зависит от того, является ли указанный нерезидент фактическим получателем дохода. Если нерезидент признается таковым, то налоги определяются по правилам международного соглашения страны, резидентом которой он является. В ситуации, когда бенефициарным собственником "российского" дохода признается российский гражданин, организация, выплачивающая доход, обязана удержать налог непосредственно при его выплате. На этом настаивают официальные органы.

Фактическое право на доход

Согласно ст. 7 НК РФ, регулирующей порядок применения международных соглашений, возможность применения пониженных налоговых ставок и освобождений при налогообложении отдельных видов доходов от источников в РФ зависит от того, является иностранное лицо (в том числе физическое лицо) фактическим получателем дохода, выплачиваемого ему российской организацией, или нет.

В силу п. 2 названной статьи фактическое право на доход имеют:

- лицо, которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, контроля над ней либо иных обстоятельств вправе самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться таким доходом;

- лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться таким доходом.

Как пояснено в Письме Минфина России от 27.03.2015 N 03-08-05/16994, для признания лица в качестве фактического получателя дохода (бенефициарного собственника) не только необходимо наличие правовых оснований для непосредственного получения дохода, но и это лицо также должно быть непосредственным выгодоприобретателем, то есть лицом, которое фактически получает выгоду от полученного дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу. При определении фактического получателя (бенефициарного собственника) дохода следует также учитывать выполняемые функции и принимаемые риски иностранной организации, претендующей на получение льготы в соответствии с международными соглашениями об избежании двойного налогообложения.

Например, при определении фактического получателя дохода в виде дивидендов (бенефициарного собственника) для целей применения пониженных ставок, установленных международными соглашениями, могут приниматься во внимание:

- документы (информация), подтверждающие (опровергающие) наличие у получателя дохода права усмотрения в отношении распоряжения и использования полученными дивидендами;

- документы (информация), подтверждающие возникновение у получателя дохода, местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым Россией заключен международный договор, налоговых обязательств, подлежащих уплате, наличие которых подтверждает отсутствие экономии на налоге у источника в РФ при последующей передаче полученных денежных средств третьим лицам (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым Россией не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения);

- документы (информация), подтверждающие осуществление получателем дохода в государстве (на территории), местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым Россией заключен международный договор об избежании двойного налогообложения фактической предпринимательской деятельности.

Иностранное лицо не признается фактическим получателем дохода, если (п. 3 ст. 7 НК РФ):

- обладает ограниченными полномочиями в части распоряжения этими доходами;

- осуществляет в их отношении посреднические функции в интересах иного лица;

- не выполняет никаких иных функций и не принимает на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивая такие доходы фактическому получателю дохода.

Что делать организации, если известен фактический получатель дохода?

Порядок действий российской организации при выплате дохода иностранному лицу в ситуации, когда ей известен фактический получатель этого дохода, установлен в п. 4 ст. 7 НК РФ. Данным пунктом определены две ситуации.

Первая - фактическим получателем дохода является иностранное лицо, на которое распространяется действие международного договора. Налоги определяются по правилам международного соглашения страны, резидентом которой является названное лицо (пп. 2 п. 4 ст. 7 НК РФ). Для этого, как и прежде, необходимо надлежащим образом оформленное подтверждение того, что упомянутый получатель имеет постоянное местонахождение за рубежом (п. 1 ст. 312 НК РФ). Кроме того, нужны документы, подтверждающие фактическое право на получение дохода. Получить их налоговый агент может на основании п. 1.2 ст. 312 НК РФ, в котором закреплено его право на запрос таких документов у иностранного лица.

Вторая - получателем дохода признается резидент РФ (например, физическое лицо). Налогообложение производится в соответствии с положениями соответствующей главы (23 или 25) Налогового кодекса (пп. 1 п. 4 ст. 7 НК РФ). Данной нормой оговорено, что налог в отношении выплачиваемых доходов не удерживается у источника выплаты, если последний в установленном порядке проинформировал об этом факте налоговый орган по месту постановки на налоговый учет.

В настоящее время форма подобного сообщения и порядок информирования не утверждены в установленном порядке. В связи с этим ФНС рекомендовала к использованию форму сообщения, приведенную в Письме от 20.04.2015 N ГД-4-3/6713@. Но так как обозначенная форма носит статус рекомендованной, организация вправе использовать самостоятельно разработанный бланк документа. Главное - в нем должны быть отражены следующие реквизиты:

- сведения об организации - источнике выплаты дохода (включая наименование, ИНН, КПП, номер контактного телефона, адрес электронной почты);

- сведения об иностранном лице, в адрес которого выплачен доход (в том числе тип лица, код страны регистрации, наименование (Ф. И. О.), регистрационный номер, реквизиты документа, удостоверяющего личность физического лица, адрес места нахождения (жительства));

- сведения о лице, имеющем фактическое право на получение дохода (наименование организации (Ф. И. О.), ИНН, персональные данные физического лица, адрес места нахождения (жительства), номер контактного телефона, адрес электронной почты);

- сведения о выплаченном доходе (код дохода, сумма в валюте и в рублях, дата выплаты дохода, сумма налога исчисленная и удержанная).

Обратите внимание! Срок для подачи данного сообщения положениями ст. 7 НК РФ не определен. Специалисты ФНС в Письме N ГД-4-3/6713@ рекомендовали направлять этот документ в сроки, установленные НК РФ для представления налоговыми агентами информации о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов. Иначе говоря, подать сообщение нужно не позднее 28 календарных дней со дня окончания отчетного (налогового) периода, в котором иностранной компании выплачен доход (п. 3 ст. 289, п. 4 ст. 310 НК РФ).

Казалось бы, порядок действий организации в ситуации, когда фактическим получателем дохода является российский гражданин, ясен: она не удерживает налог при выплате дохода иностранному лицу и направляет в адрес налогового органа сообщение по рекомендованной или самостоятельно разработанной форме. Однако официальные органы настаивают несколько на ином сценарии.

Российская организация обязана удержать налог!

Позиция, о которой мы хотим рассказать, наблюдается в двух письмах Минфина. Но если в первом Письме от 22.04.2015 N 03-08-05/23047 она была представлена как частное мнение ведомства (которое ни к чему не обязывает), то в Письме от 27.11.2015 N 03-03-10/69206 финансистами использованы уже более жесткие формулировки и, как следствие, дан строгий вывод: налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате на основании пункта 4 статьи 226 Кодекса. Более того, Письмом от 04.12.2015 N БС-4-11/21269@ ФНС довела приведенную позицию до нижестоящих налоговых органов для сведения и использования в работе. А это значит, что игнорировать данную позицию теперь небезопасно.

Чем она обусловлена? Полагаем, фразой из пп. 1 п. 4 ст. 7 НК РФ о том, что если источнику выплаты известен фактический получатель дохода и он является налоговым резидентом РФ, то налогообложение выплачиваемого дохода (его части) производится в соответствии с положениями соответствующих глав части второй Кодекса для налогоплательщиков, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации <...>.

Исходя из нее, финансисты указали: с одной стороны, в анализируемой ситуации российская организация, выплачивающая доход, не должна удерживать налог с иностранного лица, не имеющего фактического права на выплачиваемые доходы (их часть), но с другой стороны, эта организация согласно соответствующим положениям Налогового кодекса выступает в качестве налогового агента в отношении дохода, получаемого российским резидентом - фактическим получателем. Основание - п. 1, 2 ст. 226 НК РФ.

Последнее обстоятельство финансисты считают приоритетным для целей налогообложения, поэтому настаивают, чтобы организация при выплате дохода иностранному получателю, фактическим правом на который обладает российское физическое лицо, удерживала в обязательном порядке с суммы названной выплаты соответствующую сумму НДФЛ. Словом, при таком подходе иностранное лицо получит сумму дохода за вычетом удержанного налога.

Обратите внимание! Статьей 226.1 НК РФ предусмотрен аналогичный, по сути, порядок исчисления, удержания и уплаты налога налоговыми агентами в отношении доходов по операциям с ценными бумагами, по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, по операциям РЕПО с ценными бумагами, по операциям, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете, и по операциям займа ценными бумагами. Следовательно, при выплате указанных видов доходов иностранному лицу, фактическим получателем которого признается физическое лицо - резидент РФ, налоговый агент также обязан исчислить и удержать НДФЛ (Письмо Минфина России N 03-03-10/69206).

Между тем приведенная позиция контролирующих органов нивелирует требование, установленное налоговой нормой (пп. 1 п. 4 ст. 7), - организация, являющаяся источником выплаты дохода, не должна удерживать НДФЛ при выплате дохода при условии информирования об этом факте налогового органа по месту постановки на учет организации.

Если в ближайшем будущем подобная позиция будет изложена чиновниками в отношении юридического лица - фактического получателя дохода и, соответственно, налога на прибыль, очевидно, что необходимость в утверждении формы сообщения (упомянутого ранее) и порядка его предоставления вообще отпадет.

Пример

Российская организация выплатила в декабре 2015 года дивиденды иностранной компании в сумме 50 000 евро. По запросу организации иностранная компания предоставила документы, из которых следовало, что фактическим получателем дохода является резидент РФ - физическое лицо С.А. Петров.

Руководствуясь разъяснениями, приведенными в Письме Минфина России N 03-03-10/69206, организация удержала налог при фактической выплате дохода иностранной компании.

На 14 декабря 2015 года - на дату выплаты дохода - курс евро составил 75,7472 руб.

Сумма выплачиваемого дохода в рублях на указанную дату равна 3 787 360 руб. (50 000 евро х 75,7472 руб.), а сумма НДФЛ - 492 356,80 руб. (3 787 360 руб. х 13%).

Таким образом, иностранной компании российская организация выплатила доход за вычетом удержанного налога, то есть в размере 3 295 003,2 руб. (3 787 360 - 492 356,80).