Момент отгрузки не совпадает с моментом реализации: когда исчислить НДС? (О.П. Гришина, журнал "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2016 г.)

Момент отгрузки не совпадает с моментом реализации: когда исчислить НДС?

О.П. Гришина,

редактор журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2016 г., с. 59-66.

На практике случаются ситуации, когда по условиям сделки в обязанности производителя пищевой продукции входит ее доставка до покупателя (в том числе силами стороннего перевозчика). При этом обязанность производителя по передаче продукции считается исполненной на дату вручения ее покупателю, а не перевозчику, нанятому для ее доставки. Иначе говоря, право собственности на продукцию при таких условиях сделки сохраняется за производителем вплоть до ее передачи покупателю.

В связи с тем, что в описанной ситуации момент отгрузки продукции перевозчику и момент перехода права собственности на нее не совпадают, а законодательными нормами данный нюанс не уточнен, возникает немало вопросов. Например, считается ли продукция отгруженной для целей исчисления НДС, если право собственности на нее сохраняется за производителем? Когда производитель продукции должен исчислить налог, если из условий договора следует отложенный переход права собственности на продукцию? Как правильно отразить в бухгалтерском учете сумму исчисленного НДС? Эти и другие вопросы мы проанализируем в рамках предлагаемого материала.

Стороны сделки вправе определить дату перехода права собственности на продукцию

По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п. 1 ст. 454 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 458 ГК РФ обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент:

- вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара;

- предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или названному им лицу в месте нахождения товара.

Договор поставки является разновидностью договора купли-продажи (п. 5 ст. 454 ГК РФ), следовательно, на него распространяются правила, установленные гл. 30 ГК РФ.

Словом, в договоре поставки может быть предусмотрено, что обязанность производителя передать продукцию (продажа которой осуществляется на условиях ее доставки покупателю) считается исполненной в момент вручения товара покупателю, а не перевозчику. Это важное условие сделки, так как оно определяет момент перехода права собственности на продукцию от производителя к покупателю (п. 1 ст. 223, п. 1 ст. 224 ГК РФ). Другими словами, стороны сделки вправе прописать в договоре условие о том, что при передаче перевозчику продукции право собственности на нее вплоть до момента ее передачи перевозчиком покупателю сохраняется за продавцом (то есть условие об отложенном переходе права собственности).

Но в этом случае дата отгрузки продукции производителем и дата перехода права собственности на нее покупателю не совпадают. В свою очередь, обозначенное обстоятельство влияет и на бухгалтерский учет указанной сделки, и на порядок исчисления НДС по ней. Как именно, поясним далее.

Исчисление НДС

Объектом обложения НДС в силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав. Понятие "реализация" п. 1 ст. 39 НК РФ определено как передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары (результатов выполненных работ, возмездное оказание услуг). Иными словами, реализация товаров привязана к переходу права собственности на них.

Момент определения базы по НДС определен положениями ст. 167 НК РФ. По общему правилу (п. 1) таковым считается наиболее ранняя из следующих дат - дата отгрузки или дата оплаты. Но что нужно понимать под терминами "отгрузка" и "дата отгрузки", в Налоговом кодексе не говорится. В то же время исходя из содержания п. 3 названной статьи в общем случае понятия "отгрузка" и "реализация" для целей исчисления НДС не являются тождественными. Это различие особенно четко проявляется в анализируемой ситуации. Судите сами.

Что скрывается под терминами "отгрузка" и "дата отгрузки"?

Передача производителем перевозчику продукции не является операцией по реализации в смысле ст. 146 НК РФ, поскольку перехода права собственности на продукцию в данный момент по условиям договора не происходит. Тем не менее к такому моменту продукция физически уже выбыла со склада производителя и по факту находится не у него, а у перевозчика. Подобное перемещение продукции от одного лица к другому - это событие, которое способно оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств. В силу п. 8 ст. 3 Закона N 402-ФЗ*(1) данное событие следует квалифицировать как факт хозяйственной жизни экономического субъекта. А каждый подобный факт п. 1 ст. 9 поименованного закона, как известно, предписывает оформлять первичным учетным документом.

Резюмируя сказанное, можно сделать следующий вывод: физическое выбытие продукции со склада производителя - это и есть отгрузка, соответственно, дата первичного учетного документа оформленного при таком событии - дата отгрузки.

Добавим: при передаче продукции перевозчику первым учетным документом, составленным в адрес покупателя, является транспортная накладная (или товарно-транспортная накладная).

Контролирующим органам более интересен последний термин, что, в общем, понятно, потому как именно эта дата согласно п. 1 ст. 167 НК РФ привязана к моменту исчисления базы по НДС.

Так, в Письме от 13.12.2012 N ЕД-4-3/21217@ специалисты ФНС, констатировав отсутствие в Налоговом кодексе определения понятия "отгрузка", для его пояснения в силу ст. 11 НК РФ сочли целесообразным обратиться к законодательству о бухгалтерском учете. Процитировав ряд норм главного (на тот момент) бухгалтерского документа, налоговики указали: для целей применения НДС датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на имя покупателя или перевозчика товаров.

Добавим: подобную "мантру" (с небольшими вариациями) чиновники контролирующих органов приводят в своих разъяснениях на протяжении десятка лет. Первый раз она была озвучена в Письме ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@. В дальнейшем были и другие письма, содержащие аналогичный вывод (см., например, письма ФНС России от 01.10.2015 N ГД-4-3/17114@, Минфина России от 18.04.2007 N 03-07-11/110, от 01.03.2012 N 03-07-08/55, от 30.12.2014 N 03-07-11/68585, от 06.10.2015 N 03-07-15/57115).

Налоговая коллизия

Между тем подобные разъяснения контролирующих органов применительно к ситуации с отложенным переходом права собственности приводят к возникновению налоговой коллизии. Суть ее заключается в следующем. Момент определения базы по НДС (п. 1 ст. 167 НК РФ), привязанный к дате фактической отгрузки продукции со склада производителя, наступает ранее, чем возникает объект налогообложения (п. 1 ст. 146 НК РФ), определяемый датой перехода права собственности. Напомним: в силу п. 1 ст. 17 НК РФ налог считается установленным, если определены обязательные элементы налогообложения, а объект налогообложения - один из них. Иными словами, обязанность исчислить налог возникает ранее возникновения объекта налогообложения. Абсурдно? Пожалуй! Но налоговые нормы, как видим, позволяют это сделать.

Минфин и ФНС считают, что в отношении НДС по договорам реализации товаров (продукции) следует разделять момент реализации и момент отгрузки. Они настаивают, что при реализации товаров покупателю обязанность по исчислению НДС у продавца возникает на дату его отгрузки, независимо от момента перехода права собственности, установленного договором (см., например, письма N 03-07-15/57115, N ГД-4-3/17114@).

Здесь следует упомянуть еще об одном аргументе в пользу позиции чиновников - о п. 3 ст. 168 НК РФ, который налагает на продавца при реализации товаров обязанность выставить счет-фактуру в пятидневный срок, отсчет которого ведется именно со дня отгрузки товаров. Как видим, в обозначенной норме тоже одновременно говорится о двух моментах - моменте реализации и моменте отгрузки.

Таким образом, исходя из содержания налоговых норм, а также учитывая разъяснения официальных органов, можно сделать вывод, что по договорам реализации товаров (продукции) момент определения базы по НДС зависит не от момента перехода права собственности, а от момента физического выбытия товаров со склада продавца (поставщика). Но (подчеркнем) все вышесказанное справедливо лишь для договоров реализации, условиями которых определен особый порядок перехода права собственности.

Налоговая декларация

В случае, когда момент отгрузки продукции приходится на один налоговый период, а момент реализации - на другой, при заполнении декларации по НДС*(2) следует учесть такие нюансы.

В разделе 3 "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2-4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации" декларации по НДС не предусмотрено специальных граф для отражения суммы налога, исчисленного с операции с отложенным переходом права собственности.

По логике сумма налога, исчисленного с обозначенной операции в период отгрузки продукции, должна быть включена в общую сумму налога, отражаемую в строке с кодом 110. Между тем отдельной строки для указания налоговой базы по данной операции не предусмотрено. Более всего для этой цели подходят строки с кодами 010-040, поскольку в них подлежат отражению следующие налогооблагаемые объекты - реализация (передача на территории РФ для собственных нужд) товаров (работ, услуг), передача имущественных прав по соответствующим ставкам налога, а также суммы, связанные с расчетами по оплате налогооблагаемых товаров (работ, услуг).

Пример 1

АО производит молочную продукцию, реализация которой облагается НДС по ставке 10%. В сентябре 2015 года общество отгрузило компании-перевозчику для доставки покупателю продукцию на сумму 453 000 руб. Согласно условиям договора право собственности на нее переходит к покупателю только после доставки ее перевозчиком. Продукция покупателю доставлена в октябре 2015 года.

На основании п. 1 ст. 167 НК РФ общество со стоимости отгруженной продукции в III квартале 2015 года исчислило НДС. Сумма исчисленного налога составила 45 300 руб. (453 000 руб. х 10%). Указанную сумму общество включило в общую сумму налога, отражаемую в строке с кодом 110 разд. 3 декларации по НДС. А налоговую базу - 453 000 руб. - отразило в строке 020.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете выручка признается при наличии следующих условий (п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(3)):

организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

сумма выручки может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;

право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Словом, переход права собственности является одним из необходимых условий признания выручки для целей бухгалтерского учета.

Выручка признается в сумме дебиторской задолженности покупателя за отгруженную продукцию, определяемой исходя из договорной стоимости продукции (п. 6, 6.1 ПБУ 9/99). Одновременно с выручкой от продажи готовой продукции признаются расходы по обычным видам деятельности в виде фактической себестоимости продукции (п. 5, 9, 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(4)).

Однако в анализируемой ситуации право собственности на продукцию сохраняется за производителем до момента ее передачи перевозчиком покупателю. Поэтому нет оснований для отражения фактической себестоимости отгруженной продукции на счете 90 "Продажи". До момента перехода права собственности она учитывается на счете 45 "Товары отгруженные", на котором аккумулируется информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (Инструкция по применению Плана счетов*(5)).

Соответственно, из-за отсутствия выручки не может быть произведена и запись по дебету счета 90 в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам" на сумму НДС, исчисленного при отгрузке товара перевозчику.

Однако в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ сумма налога должна быть исчислена при отгрузке продукции, следовательно, она должна быть отражена по кредиту счета 68. Поэтому для отражения начисленного НДС в таком случае может использоваться отдельный аналитический счет, открытый к счету 45 или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

И еще. В связи с тем, что порядок отражения на счетах бухгалтерского учета НДС, исчисленного со стоимости отгруженной продукции, право собственности на которую сохраняется за продавцом, нормативными актами, регулирующими сферу бухгалтерского учета, не установлен, данный порядок необходимо установить самостоятельно, закрепив его в учетной политике для целей бухгалтерского учета (п. 4, 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(6)).

Выручка от продажи готовой продукции признается в составе доходов от обычных видов деятельности на дату перехода права собственности на продукцию от производителя к покупателю (п. 5, 12 ПБУ 9/99). Одновременно признаются расходы по соответствующей операции: фактическая себестоимость отгруженной продукции и сумма исчисленного НДС (п. 5, 9, 19 ПБУ 10/99).

Что касается услуг перевозчика, расходы в виде стоимости этих услуг учитываются в расходах по обычным видам деятельности в качестве коммерческих (п. 5, 7 ПБУ 10/99) на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг (п. 6, 6.1 ПБУ 10/99).

Пример 2

Воспользуемся данными из предыдущего примера.

В бухгалтерском учете АО сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В сентябре 2015 года - на дату передачи продукции перевозчику
Отгружена продукция перевозчику	45	41	453 000
Начислен НДС с отгруженной продукции	76	68-НДС	45 300
В октябре 2015 года - на дату доставки продукции покупателю
Отражена выручка от продажи продукции	62	90-1	498 300
Списан НДС, начисленный при отгрузке продукции	90-3	76	45 300
Списана фактическая себестоимость продукции	90-2	45	453 000

В налоговом учете при применении метода начисления доходы от реализации признаются на дату перехода права собственности на продукцию от организации к покупателю (п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ). Таким образом, доходы от реализации готовой продукции и расходы, связанные с ее производством и реализацией, в бухгалтерском и налоговом учете признаются одинаково. Следовательно, разниц, учитываемых в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(7), не возникает.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(2) В настоящее время используется декларация, форма которой утверждена Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@.

*(3) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

*(4) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

*(5) Утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

*(6) Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

*(7) Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.