Коэффициенты-дефляторы на 2016 год (В. Малышко, журнал "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 1, январь 2016 г.)

Коэффициенты-дефляторы на 2016 год

В. Малышко,

эксперт "ПБУ"

Журнал "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 1, январь 2016 г., с. 22-41.

Комментарий к приказу Минэкономразвития России от 20.10.15 N 772 "Об установлении коэффициентов-дефляторов на 2016 год".

Понятие "коэффициент-дефлятор" используется в шести главах части второй НК РФ. Причём две из них начали действовать с начала прошлого года - глава 32 "Налог на имущество физических лиц" и глава 33 "Торговый сбор". Оставшимися же четырьмя являются главы 26.2 "Упрощённая система налогообложения" (далее - УСН), 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вменённый доход для отдельных видов деятельности" (далее - ЕНВД), 26.5 "Патентная система налогообложения" (далее - ПСН), 23 "Налог на доходы физических лиц" (далее - НДФЛ).

Расшифровка понятия "коэффициент-дефлятор" дана в пункте 2 статьи 11 НК РФ. Под ним понимается коэффициент:

- устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и

- рассчитываемый как произведение коэффициента-дефлятора, применяемого для целей соответствующих глав НК РФ в предшествующем календарном году, и коэффициента, учитывающего изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ в предшествующем календарном году.

Если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах, коэффициенты-дефляторы:

- устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по нормативно-правовому регулированию в сфере анализа и прогнозирования социально-экономического развития, в соответствии с данными государственной статистической отчётности и

- подлежат официальному опубликованию в "Российской газете" не позднее 20 ноября года, в котором их утверждают.

Федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим указанные функции, является Минэкономразвития России (п. 1 Положения о Министерстве экономического развития Российской Федерации, утв. постановлением Правительства РФ от 05.06.08 N 437). Выполняя указанное поручение законодателя, Минэкономразвития России и выпустило комментируемый приказ от 20.10.15 N 772. Им были установлены следующие значения коэффициентов-дефляторов на 2016 год:

- 1,514 - в целях применения главы 23 НК РФ;

- 1,329 - в целях применения главы 26.2 НК РФ;

- 1,798 - в целях применения главы 26.3 НК РФ;

- 1,329 - в целях применения главы 26.5 НК РФ;

- 1,329 - в целях применения главы 32 НК РФ;

- 1,154 - в целях применения главы 33 НК РФ.

Исходя из приведённого выше определения коэффициента-дефлятора, можно прикинуть, как Минэкономразвития России оценил изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ в 2015 году. Напомним, что коэффициенты-дефляторы на 2015 год для пяти первых из указанного перечня глав НК РФ были установлены в размере 1,307, 1,147, 1,798, 1,147 и 1,147. Используя эти данные, получим искомое значение 1,158 (1,1584 (1,514 : 1,307) и 1,1587 (1,329 : 1,147)), или значение уровня инфляции 15,8%. Разницы в четвёртом знаке после запятой можно объяснить округлением полученных величин коэффициентов-дефляторов на 2016 год в большую сторону.

Коэффициент-дефлятор в сумме

- 1,154

Наименьшая величина коэффициента-дефлятора установлена в целях применения главы 33 НК РФ в размере 1,154. Оно и понятно, ведь коэффициент для этой главы установлен впервые. И он должен быть равен коэффициенту, учитывающему изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ в 2015 году. По нашему же предположению, значение этого коэффициента несколько больше - 1,158.

Коэффициент-дефлятор упомянут в статье 415 НК РФ. Данной статьёй устанавливаются ставки торгового сбора для различных объектов, при использовании которых у организаций и индивидуальных предпринимателей возникают обязанности по уплате сбора.

Ставки торгового сбора устанавливаются нормативными правовыми актами муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) в рублях за квартал в расчёте на объект осуществления торговли или на его площадь (п. 1 ст. 415 НК РФ).

В части деятельности по организации розничных рынков законодателем установлено ограничение по ставке сбора. Она не может превышать 550 рублей на 1 кв. м площади розничного рынка. Указанная ставка подлежит ежегодной индексации на коэффициент-дефлятор, установленный на соответствующий календарный год (п. 4 ст. 415 НК РФ).

Следовательно, при определении суммы торгового сбора (СТС) в 2016 году может быть использовано следующее выражение:

,

где - ставка сбора; - коэффициент-дефлятор для главы 33 НК РФ; - значение физического показателя.

При этом будет возрастать и величина ограничения. Так, при установлении ставки сбора по деятельности по организации розничных рынков на 2016 год законодательные органы городов федерального значения были ограничены лимитом в 634,70 руб. (550 руб. х 1,154) за 1 кв. м площади розничного рынка.

Пунктом 4 статьи 2 закона г. Москвы от 17.12.14 N 62 "О торговом сборе" для деятельности по организации розничных рынков была установлена ставка сбора в размере 50 руб. с 1 кв. м площади розничного рынка.

Если Московская городская дума до конца 2015 года не внесёт изменение в упомянутый закон в части уточнения ставки сбора для деятельности по организации розничных рынков, то в 2016 году ставка сбора возрастёт за счёт установленного для этой главы коэффициента-дефлятора до 57,7 руб. (50 руб. х 1,154) с 1 кв. м площади розничного рынка.

Пример 1

Индивидуальный предприниматель осуществляет торговлю на рынке с использованием торгового места, площадь которого 12 кв. м.

По итогам I квартала 2016 года предпринимателю в связи с осуществлением торговой деятельности на розничном рынке надлежит уплатить торговый сбор в сумме 634,70 руб. (50,0 руб./кв. м х 1,154 х 12 кв. м).

- 1,329

Коэффициент-дефлятор в размере 1,329 установлен для трёх налогов - налога на имущество физических лиц, а также налогов, уплачиваемых в рамках УСН и ПСН.

Норма, касающаяся использования коэффициента-дефлятора в части УСН, стала действовать с 2013 года (подп. "а" п. 10 ст. 2 Федерального закона от 25.06.12 N 94-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации"). На 2013 год коэффициент-дефлятор не устанавливался, в последующем же его значения были равны 1,067, 1,147 и вот теперь 1,329.

При применении УСН законодателем установлены величины предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающие право:

- "упрощенца" на применение этого специального налогового режима и

- соискателя - на возможность перехода к использованию "упрощёнки".

Таковыми являются следующие суммы доходов:

- 60 000 000 руб. за налоговый период (п. 4 ст. 346.13 НК РФ) и

- 45 000 000 руб. по итогам девяти месяцев года (п. 2 ст. 346.12 НК РФ).

Обе эти величины доходов подлежат индексации не позднее 31 декабря текущего года на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый на следующий календарный год (абз. 2 п. 2 ст. 346.12, абз. 4 п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Следовательно, налогоплательщики, использующие УСН, вправе будут применять этот режим в 2016 году, пока их доходы, определяемые в соответствии со статьёй 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, не превысят 79 740 000 руб. (60 000 000 руб. х 1,329).

Напомним, что согласно пункту 1 статьи 346.15 НК РФ доходами при "упрощёнке" являются:

- доходы от реализации, исчисляемые согласно статье 249 НК РФ, и

- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьёй 250 НК РФ.

При этом доходы, полученные:

- в натуральной форме, - учитываются по рыночным ценам, определяемым с учётом положений статьи 105.3 НК РФ;

- иностранной валюте, - учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях, путём пересчёта в рубли по официальному курсу Банка России, установленному соответственно на дату их получения.

Отметим, что доходы:

- предусмотренные статьёй 251 НК РФ;

- в виде дивидендов, процентов по ценным бумагам, указанным в пункте 4 статьи 284 НК РФ, - для организаций;

- облагаемые НДФЛ по налоговым ставкам 35 и 9% в порядке, установленном главой 23 НК РФ, - для индивидуальных предпринимателей, -

в объект налогообложения не включаются (п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).

Подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ устанавливаются правила учёта доходов при переходе на УСН.

Так, в налоговую базу по УСН:

- включаются на дату перехода на "упрощёнку" суммы денежных средств, полученные до перехода на этот специальный налоговый режим в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет при использовании УСН, и

- не включаются денежные средства, полученные после перехода на УСН, если по правилам налогового учёта по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Организация же, пожелавшая перейти на "упрощёнку", с 1 января 2017 года может это осуществить, если её доходы за девять месяцев 2016 года не превысят 59 805 000 руб. (45 000 000 руб. х 1,329).

Сумма доходов и в этом случае определяется в соответствии со статьёй 248 НК РФ, то есть в неё включаются доходы от реализации и внереализационные доходы без предъявленных сумм НДС (абз. 5 п. 1 ст. 248 НК РФ).

Организациям, которые применяют одновременно общую систему налогообложения и специальную в виде ЕНВД, при определении величины дохода для перехода на "упрощёнку" следует учитывать только те поступления, которые были получены от деятельности, облагаемой в рамках общего налогового режима (п. 4 ст. 346.12 НК РФ). Если сумма доходов не превышает указанных 59 805 000 руб., то организация вправе перейти на УСН с начала 2017 года.

Налоговая база при ПСН определяется как денежное выражение потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по виду предпринимательской деятельности, в отношении которого применяется ПСН в соответствии с главой 26.5 НК РФ, определяемого на календарный год законом субъекта РФ (п. 1 ст. 346.48 НК РФ).

Размеры потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН, устанавливаются законами субъектов РФ. Величина максимального размера потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода прописана в пункте 7 статьи 346.43 НК РФ и равна 1 000 000 руб.

Пунктом же 9 статьи 346.43 НК РФ предусмотрена индексация максимального размера потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода на коэффициент-дефлятор, установленный на соответствующий календарный год.

Комментируемым приказом Минэкономразвития России для ПСН коэффициент-дефлятор на 2016 год установлен, как было сказано выше, в размере 1,329.

Таким образом, максимальный размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода для ПСН в 2016 году составит 1 329 000 руб. (1 000 000 руб. х 1,329). И именно в пределах от 0 до этой величины законами субъекта РФ могут устанавливаться размеры потенциально возможного к получению годового дохода по видам предпринимательской деятельности.

В части отдельных видов предпринимательской деятельности законодательным (представительным) органам субъектов РФ предоставлено право увеличивать максимальный размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода (подп. 4 п. 8 ст. 346.43 НК РФ):

- не более чем в три раза - по видам предпринимательской деятельности, указанным в подпунктах 9, 10, 11, 32, 33, 38, 42 и 43 пункта 2 статьи 346.43 НК РФ;

- не более чем в пять раз - по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН, осуществляемым на территории города с численностью населения более 1 000 000 человек;

- не более чем в десять раз - по видам предпринимательской деятельности, указанным в подпунктах 19, 45-47 пункта 2 статьи 346.43 НК РФ.

С учётом такого увеличения максимальный размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по указанным видам предпринимательской деятельности может составлять 3 987 000 руб. (1 329 000 руб. х 3), 6 645 000 руб. (1 329 000 руб. х 5), 13 290 000 руб. (1 329 000 руб. х 10) соответственно.

В отличие от УСН, для которой введена индексация предельного размера доходов, позволяющего налогоплательщику сохранить право на использование этого специального налогового режима, идентичной нормы в главе 26.5 НК РФ законодатель не предусмотрел. Поэтому при превышении исчисленной с начала календарного года суммы доходов от реализации, определяемых в соответствии со статьёй 249 НК РФ по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН, в размере 60 000 000 руб. индивидуальный предприниматель теряет право на использование ПСН. Предприниматель, как видим, должен учитывать только выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Рассматриваемое значение коэффициента-дефлятора 1,329 установлено и для главы 32 НК РФ. Причём коэффициент-дефлятор для указанной главы устанавливается уже во второй раз, ранее его значение было 1,147. И это, с первого взгляда, вызывает некоторое недопонимание.

Глава 32 НК РФ действует второй год. Обычно в первый год применения новых глав НК РФ, в которых упоминалось использование коэффициента-дефлятора, его значение принималось равным 1. В дальнейшем же показатель, к которому был привязан рассматриваемый коэффициент, умножался на установленное ведомством значение на соответствующий год.

С налогом на имущество физических лиц сложилась иная ситуация.

Налоговая база в отношении объектов налогообложения налогом на имущество физических лиц в общем случае определяется исходя из их кадастровой стоимости (п. 1 ст. 402 НК РФ).

Для того чтобы в субъекте РФ с 1 января стала использоваться указанная налоговая база, необходимо наличие соответствующего акта органа власти региона РФ. Этот документ должен установить единую дату начала применения на территории этого субъекта порядка определения налоговой базы по налогу на имущество физических лиц. И этот акт должен быть опубликован в срок до 1 декабря года, предшествующего году начала использования рассматриваемой налоговой базы.

И 28 регионов РФ определили единой датой начала применения на их территории порядка определения налоговой базы по налогу на имущество физических лиц 1 января 2015 года.

Отметим, что законодательному (представительному) органу государственной власти субъекта РФ даётся шесть лет (отсчёт ведётся с 2014 года) на установку единой даты начала применения на территории этого региона порядка определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов. Окончательный срок установлен абзацем 3 пункта 1 статьи 402 НК РФ - до 1 января 2020 года. Начиная с 1 января 2020 года определение налоговой базы по налогу на имущество физических лиц исходя из инвентаризационной стоимости объектов налогообложения отменяется (п. 3 ст. 5 Федерального закона от 04.10.14 N 284-ФЗ "О внесении изменений в статьи 12 и 85 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившим силу Закона Российской Федерации "О налогах на имущество физических лиц").

Орган власти субъекта РФ может не принять соответствующее решение.

В этом случае налоговая база в силу пункта 2 статьи 402 НК РФ определяется исходя из их инвентаризационной стоимости (письмо ФНС России от 16.10.14 N БС-4-11/21489). В число объектов налогообложения при этом не входят:

- объекты, включённые в перечень, определяемый в соответствии с пунктом 7 статьи 378.2 НК РФ, а также

- объекты налогообложения, предусмотренные абзацем 2 пункта 10 статьи 278.2 НК РФ.

До введения главы 32 НК РФ порядок исчисления налога на имущество физических лиц был установлен статьёй 5 Закона РФ от 09.12.91 N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц". В редакции этой статьи, действовавшей до 2014 года, налог на имущество физических лиц исчислялся на основании данных об инвентаризационной стоимости имущества по состоянию на 1 января каждого года.

С 1 января 2013 года государственный технический учёт и расчёт инвентаризационной стоимости объектов недвижимости в соответствии с Федеральным законом от 24.07.07 N 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости" не осуществляются.

В связи с этим в целях обеспечения возможности исчисления налога на имущество физических лиц начиная с 2013 года был принят Федеральный закон от 02.11.13 N 306-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации". Согласно внесённым им в пункт 2 статьи 5 закона N 2003-1 изменениям налоговые органы обязаны были исчислять налог на имущество физических лиц, исходя из последних данных об инвентаризационной стоимости, представленных в установленном порядке в налоговые органы до 1 марта 2013 года, с учётом коэффициента-дефлятора. Указанные изменения вступили в силу с 1 января 2014 года.

Рассмотренные положения закона N 2003-1 (в редакции закона N 306-ФЗ) применялись, начиная с исчисления налога на имущество физических лиц за 2013 год (п. 5 ст. 8 закона N 306-ФЗ, письмо Минфина России от 15.06.15 N 03-05-06-01/34898).

Таким образом, при исчислении налога на имущество физических лиц за 2013 год использовались последние сведения об инвентаризационной стоимости имущества, представленные в установленном порядке в налоговые органы до 1 марта 2013 года. Причём они в силу пункта 6 статьи 8 закона N 306-ФЗ использовались без учёта коэффициента-дефлятора.

С введением же главы 32 НК РФ (с 1 января 2015 года) закон N 2003-1 утратил силу (п. 1 ст. 4, п. 1 ст. 5 закона N 284-ФЗ). Исчислять налог на имущество физических лиц за 2014 год налоговики должны были, исходя из норм введённой главы. В самой же главе 32 НК РФ порядок определения налоговой базы исходя из инвентаризационной стоимости объекта налогообложения определён статьёй 404 НК РФ. Налоговая база в таком случае определяется в отношении каждого объекта налогообложения как его инвентаризационная стоимость, исчисленная на основании последних данных об инвентаризационной стоимости, представленных в установленном порядке в налоговые органы до 1 марта 2013 года, с учётом коэффициента-дефлятора.

Как видим, исходными для исчисления налоговой базы являются представленные в налоговые органы до 1 марта 2013 года данные об инвентаризационной стоимости объектов налогообложения. И они будут использоваться вплоть до определения в субъекте РФ единой даты начала применения на его территории порядка определения налоговой базы по налогу на имущество физических лиц исходя из кадастровой стоимости объекта налогообложения.

Устанавливая впервые коэффициент-дефлятор для главы 32 НК РФ на 2015 год, Минэкономразвития России учло в нём рост потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ за два года - 2013-й и 2014-й. В связи с чем его значение сравнялось с величиной коэффициентов-дефляторов для УСН и ПСН - 1,147. Такое равенство (1,329) сохранено и на 2016 год.

Налог на имущество физических лиц уплачивается налогоплательщиком по месту нахождения объекта налогообложения на основании налогового уведомления, направляемого ему налоговым органом. Сумма же налога исчисляется фискалами по истечении налогового периода отдельно по каждому объекту налогообложения как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. 2 ст. 409, п. 1 ст. 408 НК РФ).

Поскольку в текущем году налоговики будут исчислять суммы налога, подлежащие уплате в бюджет за 2015 год, то при определении величины налоговой базы они воспользуются значением коэффициента-дефлятора, установленного на 2015 год, то есть 1,147. Величина же коэффициента-дефлятора, установленная комментируемым приказом, 1,329 понадобится им лишь в следующем году.

- 1,514

Об использовании коэффициента-дефлятора в целях главы 23 НК РФ сказано в статье 227.1 НК РФ. Этой статьёй регулируется вопрос исчисления суммы НДФЛ иностранных граждан при осуществлении ими трудовой деятельности по найму в РФ на основании патента, выданного в соответствии с Федеральным законом от 25.07.02 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации".

Напомним, что работодатели или заказчики работ (услуг), являющиеся юридическими лицами или индивидуальными предпринимателями, имеют право привлекать к трудовой деятельности законно находящихся на территории РФ иностранных граждан. Имеются в виду граждане, прибывшие в нашу страну в порядке, не требующем получения визы, и достигшие возраста 18 лет, при наличии у каждого такого иностранного гражданина патента, выданного в соответствии с законом N 115-ФЗ (п. 1 статьи 13.3 закона N 115-ФЗ).

Указанные иностранные граждане могут осуществлять такую деятельность по найму (п. 1 ст. 227.1 НК РФ):

- у физических лиц для личных, домашних и иных подобных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности;

- в организациях и (или) у индивидуальных предпринимателей, а также у занимающихся частной практикой нотариусов, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, и других лиц, занимающихся в установленном законодательством РФ порядке частной практикой.

Патент выдаётся иностранному гражданину на срок от одного до двенадцати месяцев (п. 5 ст. 13.3 закона N 115-ФЗ). Срок действия патента может неоднократно продлеваться на период от одного месяца. При этом общий срок действия патента с учётом продлений не может составлять более двенадцати месяцев со дня выдачи патента. Для получения патента иностранный гражданин должен представить документ, подтверждающий уплату НДФЛ в виде фиксированного авансового платежа в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах, на период действия патента (п. 6 ст. 13.3 закона N 115-ФЗ).

Фиксированные авансовые платежи по налогу в силу пункта 2 статьи 227.1 НК РФ уплачиваются за период действия патента в размере 1200 рублей в месяц.

Размер фиксированных авансовых платежей при этом подлежит индексации (п. 3 ст. 227.1 НК РФ):

- на коэффициент-дефлятор, установленный на соответствующий календарный год, а также

- коэффициент, отражающий региональные особенности рынка труда, устанавливаемый на соответствующий календарный год законом субъекта РФ.

С учётом этого для определения размера фиксированного авансового платежа (ФАП) в текущем году можно воспользоваться следующим выражением:

,

где - коэффициент-дефлятор, установленный для главы 23 НК РФ; - коэффициент, учитывающий региональные особенности рынка труда.

В прошлом году в 50 субъектах РФ был установлен такой региональный коэффициент. Причём в некоторых регионах его величина подбиралась таким образом, чтобы сумма фиксированного авансового платежа принимала целую круглую величину.

Так, статьёй 1 Закона г. Москвы от 26.11.14 N 55 региональный коэффициент на 2015 год был установлен в размере 2,5504. Исходя из этого в прошлом году иностранные физические лица, осуществляющие трудовую деятельность в городе, уплачивали фиксированный авансовый платёж в сумме 4000 руб. (1200 руб. х 1, 307 х 2,5504).

Если Московская городская дума до конца 2015 года не внесёт изменение в упомянутую статью 1 закона N 55, то указанное значение будет действовать и в последующее время (ст. 1 закона N 55). Поэтому иностранным гражданам, осуществляющим трудовые функции по найму, начиная с января 2016 года необходимо будет уплачивать в виде фиксированного авансового платежа сумму 4633,57 руб. (1200 руб. х 1,514 х 2,5504).

В случае если региональный коэффициент на очередной календарный год законом субъекта РФ не установлен, его значение принимается равным 1 (п. 3 ст. 227.1 НК РФ). В таких регионах фиксированный авансовый платёж в 2016 году составит 1816,80 руб. (1200 руб. х 1,514).

Фиксированный авансовый платёж иностранному гражданину надлежит уплатить по месту своего жительства (месту пребывания) до дня начала срока:

- на который выдаётся патент либо

- на который продлевается срок действия патента.

Иностранные граждане, осуществляющие трудовую деятельность по найму у физических лиц для личных, домашних и иных подобных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, по патенту исчисляют самостоятельно сумму НДФЛ с фактически полученных ими доходов. Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется ими с учётом уплаченных в течение налогового периода фиксированных авансовых платежей (п. 5 ст. 227.1 НК РФ).

Иностранные граждане, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, с доходов, получаемых от осуществления трудовой деятельности по найму у физических лиц на основании патента, уплачивают НДФЛ по ставке 13% (абз. 4 п. 3 ст. 224 НК РФ).

При превышении совокупности уплаченных в течение налогового периода фиксированных авансовых платежей суммы НДФЛ, исчисленной по итогам налогового периода исходя из фактически полученных налогоплательщиком доходов, величина такого превышения не является суммой излишне уплаченного налога и не подлежит возврату налогоплательщику или зачёту (п. 7 ст. 227.1 НК РФ).

Указанное превышение в субъектах РФ, в которых не установлен упомянутый региональный коэффициент, будет происходить, если доход иностранного гражданина в месяц будет менее 13 975,38 руб. (1816,80 руб. : 13%).

Общая сумма налога с доходов налогоплательщиков, осуществляющих трудовые функции по найму в организациях и у индивидуальных предпринимателей, исчисляется налоговыми агентами. И она подлежит уменьшению на сумму фиксированных авансовых платежей, уплаченных такими налогоплательщиками за период действия патента применительно к соответствующему налоговому периоду, в порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 227.1 НК РФ.

Уменьшение исчисленной суммы НДФЛ производится в течение налогового периода только у одного налогового агента по выбору налогоплательщика при условии получения налоговым агентом от налогового органа по месту его нахождения (месту жительства) уведомления о подтверждении права на осуществление уменьшения исчисленной суммы налога на величину уплаченных иностранным гражданином фиксированных авансовых платежей (форма уведомления утв. приказом ФНС России от 17.03.15 N ММВ-7-11/109).

Налоговикам надлежит направить указанное уведомление в срок, не превышающий 10 рабочих дней со дня получения заявления налогового агента, при наличии в налоговом органе информации, полученной от территориального органа миграционной службы, о факте заключения налоговым агентом с иностранным лицом трудового договора или гражданско-правового договора на выполнение работ (оказание услуг) и выдачи налогоплательщику патента и при условии, что ранее применительно к соответствующему налоговому периоду такое уведомление налоговыми органами в отношении указанного налогоплательщика налоговым агентам не направлялось.

Отказать же в выдаче уведомления фискалы могут в случаях (письмо Минфина России от 23.09.15 N БС-4-11/16682):

- отсутствия информации о факте заключения налоговым агентом с налогоплательщиком трудового договора или гражданско-правового договора на выполнение работ (оказание услуг) и выдачи налогоплательщику патента;

- если ранее применительно к соответствующему налоговому периоду налоговым агентам выдавалось уведомление в отношении указанного налогоплательщика.

Работодатель уменьшает исчисленную величину НДФЛ на сумму уплаченных налогоплательщиком фиксированных авансовых платежей на основании письменного заявления налогоплательщика и документов, подтверждающих их уплату, после получения от налогового органа уведомления.

Пример 2

В организации, находящейся в Москве, в 2016 году по найму работает иностранный гражданин. У него имеется патент, трудовой договор заключён с января по июнь, а размер ежемесячного вознаграждения согласно условиям договора составляет 35 000 руб. Сотрудник представил работодателю заявление об учёте при исчислении НДФЛ уплаченной им суммы фиксированного авансового платежа за шесть месяцев и документ, подтверждающий такую уплату. Уведомление о подтверждении права на осуществление уменьшения исчисленной суммы НДФЛ на сумму уплаченных сотрудником фиксированных авансовых платежей было получено из ИФНС России по месту учёта организации в феврале 2016 года.

Иностранным гражданином за шесть месяцев действия патента в 2016 году на работу в Москве было уплачено 27 801,40 руб. (1200 руб./мес. х 1,514 х 2,5504 х 6 мес.).

В январе работодателем с начисленной суммы был удержан НДФЛ 4550 руб. (35 000 руб. х 13%).

Получив от налоговиков уведомление о подтверждении права на уменьшение исчисленной суммы НДФЛ на сумму уплаченных сотрудником фиксированных авансовых платежей 27 801,40 руб., организация может не удерживать налог с дохода иностранца в сумме 213 856,92 руб. (27 801,40 руб. : 13%). А такая сумма может быть начислена сотруднику лишь на седьмой месяц его работы 6,11 мес. (213 856,92 руб. : 35 000 руб./мес.), то есть в июле.

Полученное уведомление показывает, что работодателем в январе было излишне удержано 4550 руб. Об этом налоговый агент сообщил иностранцу. Получив от сотрудника письменное заявление о возврате излишне удержанной суммы НДФЛ с указанием счёта, работодатель перечислил на него данную сумму за счёт предстоящих платежей налога, исчисленного с дохода иных работников.

До конца июня работодатель продолжит отслеживать начисленный работнику доход, поскольку не исключена вероятность выплаты ему и иных доходов. Так, при увольнении сотрудника возможно начисление ему компенсации за неиспользованный отпуск.

- 1,798

Величина коэффициента-дефлятора для главы 26.3 НК РФ по сравнению с прошлым годом, как видим, не изменилась. Но это произошло благодаря приказу Минэкономразвития России от 18.11.15 N 854, внёсшему изменение в комментируемый документ. В первоначальной же редакции приказа была прописана сумма 2,083, которая как раз и получалась как произведение коэффициента-дефлятора, установленного на 2015 год на предполагаемый нами коэффициент, учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ в 2015 году, а именно 2,083 (1,798 х 1,158).

Коэффициент-дефлятор К1, как известно, является одним из расчётных показателей, используемых для исчисления вменённого дохода, в соответствии с положениями главы 26.3 НК РФ (п. 4 ст. 346.29 НК РФ).

Напомним, что объектом налогообложения при уплате ЕНВД признаётся потенциально возможный доход, рассчитываемый с учётом условий, непосредственно влияющих на его получение, и используемый для расчёта величины ЕНВД по установленной ставке (п. 1 ст. 346.29, абз. 2 ст. 346.27 НК РФ).

Налоговой базой для исчисления ЕНВД признаётся величина вменённого дохода. Она рассчитывается как произведение базовой доходности по определённому виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности (п. 2 ст. 346.29 НК РФ).

Под базовой доходностью понимается условный месячный доход, который установлен для каждого вида деятельности. Величина базовой доходности установлена статьёй 346.29 НК РФ. Она соответствует единице физического показателя и приведена в расчёте на месяц.

Базовая доходность корректируется (умножается) на упомянутый коэффициент-дефлятор К1 и коэффициент К2.

Корректирующий коэффициент базовой доходности К2 учитывает особенности ведения предпринимательской деятельности, такие как: ассортимент товаров (работ, услуг); сезонность; режим работы; величина доходов; особенности места ведения предпринимательской деятельности; площадь информационного поля электронных табло; площадь информационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения; площадь информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения; количество автобусов любых типов, трамваев, троллейбусов, легковых и грузовых автомобилей, прицепов, полуприцепов и прицепов-роспусков, речных судов, используемых для распространения и (или) размещения рекламы (абз. 6 ст. 346.27 НК РФ).

Данный коэффициент устанавливается представительными органами муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга на календарный год в пределах от 0,005 до 1 включительно (п. 7 ст. 346.29 НК РФ).

Исходя из этого для расчёта налоговой базы по ЕНВД вполне корректно использовать следующее выражение:

НБ = БД х К1 х К2 х (ФП1 + ФП2 + ФП3),

где НБ - налоговая база; БД - базовая доходность; К1 - коэффициент-дефлятор; К2 - корректирующий коэффициент; ФП1, ФП2, ФП3-значения физического показателя в первом, втором и третьем месяцах квартала соответственно.

В случае когда постановка на учёт (снятие с учёта) в качестве "вменёнщика" произведена налогоплательщиком не с первого дня календарного месяца, налоговая база за месяц постановки на учёт (снятия с учёта) (НБм) рассчитывается исходя из фактического количества дней ведения налогоплательщиком деятельности. Для определения базы в этом случае можно воспользоваться следующей формулой (п. 10 ст. 346.29 НК РФ):

,

где - фактическое количество дней осуществления предпринимательской деятельности в месяце в качестве плательщика ЕНВД; - количество календарных дней в месяце.

Сумма исчисленного налога при использовании рассматриваемого специального налогового режима () определяется перемножением величины налоговой базы на ставку налога (СТ), которая составляет 15% (ст. 346.31 НК РФ):

.

Рассчитанную сумму налога плательщики ЕНВД могут уменьшить на совокупность:

- страховых взносов уплаченных (в пределах исчисленных сумм с выплат и вознаграждений работников, занятых в деятельности, облагаемой ЕНВД за тот же период времени в соответствии с законодательством РФ):

- на обязательное пенсионное и медицинское страхование;

- обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, а также от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

- расходов по выплате в соответствии с законодательством РФ пособия по временной нетрудоспособности за первые три дня временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются за счёт средств работодателя (подп. 1 п. 2 статьи 3 Федерального закона от 29.12.06 N 255-ФЗ), в части, не покрытой страховыми выплатами, произведёнными работникам страховыми организациями, по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности за дни временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счёт средств работодателя;

- платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования, заключённым со страховыми организациями, в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности за первые три дня временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счёт средств работодателя.

При этом величина ЕНВД не может быть уменьшена на сумму указанных расходов более чем на 50% (п. 2 и 2.1 ст. 346.32 НК РФ).

При начислении страховых взносов с доходов физических лиц в ПФР, ФСС России и ФФОМС большинство плательщиков ЕНВД в 2016 году продолжат использовать общий тариф страховых взносов. По доходам, не превышающим установленные в ПФР и ФСС России предельные величины, это 22% - в Пенсионный фонд РФ, 2,9% - в ФСС России, 5,1% - в ФФОМС.

Пример 3

Организация оказывает услуги по перевозке пассажиров автотранспортом и применяет ЕНВД. Количество посадочных мест по месяцам I квартала 2016 года в используемых для этого транспортных средствах - 52, 65, 78. Фонд оплаты труда работников в январе-марте (без учёта выплаченного пособия по временной нетрудоспособности 2372,36 руб.) составил 503 384 руб. Установленный нормативным правовым актом представительного органа муниципального района корректирующий коэффициент К2 для такой деятельности - 0,92.

Страховые взносы на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование работников за I квартал 2016 года начислены в сумме 140 947,52 руб. (503 384 руб. х (22% + 2,9% + 5,1%)) и полностью уплачены в этом квартале. Страховые взносы на случай травматизма за первый квартал в сумме 4027,07 руб. (503 384 руб. х 0,8%) были перечислены также до 31 марта.

Базовая доходность при оказании услуг по перевозке пассажиров - 1500 руб. за посадочное место. Размер налоговой базы за I квартал 2016 года составит 483 841,80 руб. (1500 руб./место х 1,798 х 0,92 х (52 места + 65 мест + 78 мест)). Исчисленная сумма единого налога - 72 576 руб. (72 576,27 (483 841,80 руб. х 15%)).

Совокупность начисленных страховых взносов и выплаченного пособия по временной нетрудоспособности - 147 346,95 руб. (140 947,52 + 4027,07 + 2372,36) - превосходит половину исчисленной суммы налога (147 346,95 > 36 288 (72 576 х 50%)). Поэтому организация может уменьшить единый налог на 50%. Следовательно, перечислению в бюджет за I квартал 2016 года подлежит 36 288 руб. (36 188 руб. (72 576 - 36 288)).