Исправление ошибок в бухгалтерском учете (И. Зернова, журнал "Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2016 г.)

Исправление ошибок в бухгалтерском учете

И. Зернова,

эксперт журнала "Учреждения культуры и искусства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2016 г., с. 29-38.

Ошибки в бухгалтерском учете могут возникать в связи с постоянно меняющимися положениями нормативно-правовых актов, неправильным истолкованием отдельных их норм, неверными расчетами и по другим причинам. В этой статье разберем отдельные ошибки, часто допускаемые учреждениями, и определимся с правилами их исправления.

Примеры допускаемых учреждениями ошибок и порядок их исправления

Входе внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, отраженных в бухгалтерском учете, специалистами финансовых служб учреждения могут быть выявлены следующие ошибки.

Ошибка! Автономное учреждение в соответствии с п. 112, 113 Инструкции N 183н*(1) отразило в бухгалтерском учете сумму задолженности за неотработанные дни отпуска при увольнении работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, следующей проводкой:

Дебет счета 0 209 82 000 "Расчеты по недостачам иных финансовых активов"

Кредит счета 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами"

Принимая такое решение, автономное учреждение не учло изменения, внесенные Приказом Минфина РФ от 29.08.2014 N 89н (далее - Приказ N 89н) в Инструкцию N 157н*(2). Согласно изменениям сумму задолженности за неотработанные дни отпуска при увольнении работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, следует учитывать на счете 0 209 30 000 "Расчеты по компенсации затрат".

Переход на измененные положения Инструкции N 157н учреждение осуществило с 31.12.2014.

Исправление ошибки. Рассмотрим на примере исправление допущенной учреждением ошибки.

Пример 1

Работник автономного учреждения досрочно оформил отпуск с 03.07.2015 по 30.07.2015 (включительно) - 28 календарных дней. Сумма начисленных отпускных составила 8 400 руб. (300 руб. x 28 кал. дн.). По возвращении из отпуска работник написал заявление об увольнении, которое было подписано руководителем учреждения, с отработкой в течение двух недель. После того как сотрудник отработал данный срок, был издан приказ об увольнении и удержании из заработной платы работника суммы отпускных за неотработанные дни отпуска. Сумма переплаты отпускных составила 1 400 руб. Отпускные были выданы за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности. Переплата была погашена работником путем внесения наличных средств в кассу учреждения. Учреждение формирует себестоимость оказываемых услуг и учитывает сумму отпускных в составе прямых расходов.

В бухгалтерском учете автономного учреждения данные операции необходимо отразить следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Операции, отраженные учреждением
Отражено начисление отпускных	2 109 60 211	2 302 11 000	8 400
Отражена задолженность за неотработанные дни отпуска при увольнении работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск	2 209 82 000	2 401 10 172	1 400
Исправительные операции
Скорректированы методом "красное сторно" ранее произведенные записи по отражению суммы задолженности за неотработанные дни отпуска	2 209 82 000	2 401 101 72	(1400)
Отражена задолженность за неотработанные дни отпуска при увольнении работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск	2 209 30 000	2 401 10 130	1 400

Ошибка! Учреждение единовременно учло в составе расходов затраты на оплату страховой премии по договору ОСАГО.

Учреждение нарушило п. 302 Инструкции N 157н, согласно которому затраты, произведенные учреждением в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются как расходы будущих периодов и подлежат отнесению на финансовый результат текущего финансового года в порядке, устанавливаемом учреждением (равномерно, пропорционально объему продукции (работ, услуг) и др.), в течение периода, к которому они относятся.

Поскольку договор ОСАГО заключается сроком на один год, расходы на оплату страховой премии сразу относить на расходы учреждения нельзя. Изначально их учет следует организовать на счете 0 401 50 226 "Расходы будущих периодов на прочие работы, услуги".

Исправление ошибки. Рассмотрим на примере порядок исправления допущенной в бухгалтерском учете ошибки.

Пример 2.

Согласно договору ОСАГО, заключенному бюджетным учреждением со страховой компанией, сроком на один год по транспортному средству, числящемуся на его балансе, размер страховой премии составляет 8 000 руб.

Оплата страховой премии произведена с лицевого счета учреждения, открытого в ОФК, за счет средств от приносящей доход деятельности. Получен страховой полис. Расходы включены единовременно в состав накладных расходов, формирующих себестоимость оказываемых учреждением услуг.

В бухгалтерском учете будут произведены следующие исправительные записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Операции, отраженные учреждением
Отражена предварительная оплата страховой премии по договору ОСАГО страховой компании	2 206 26 560	2 201 11 610	8 000
Отражена задолженность страховой компании согласно полученному полису	2 109 70 226	2 302 26 730	8 000
Зачтена предварительная оплата в счет погашения задолженности	2 302 26 830	2 206 26 660	8 000
Исправительные операции
Исключены расходы способом "красное сторно"	2 109 70 226	2 302 26 730	(8 000)
Отражена сумма страховой премии по договору ОСАГО в составе расходов будущих периодов	2 401 50 226	2 302 26 730	8 000
Отражено ежемесячное списание расходов (8 000 руб. / 12 мес.)	2 109 70 226	2 401 50 226	666,67

Ошибка! События, возникшие между окончанием отчетного периода и датой утверждения отчетности (события после отчетной даты), не были отражены в бухгалтерском учете отчетного периода до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке.

В связи с выявлением событий после отчетной даты, подтверждающих условия, существовавшие на отчетную дату, следует произвести корректировку соответствующих данных.

Корректирующие события после отчетной даты отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке. При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, производится сторнировочная запись на сумму, указанную в бухгалтерском учете отчетного периода. Одновременно в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая данное событие.

Исправление ошибки. Рассмотрим на примере исправление допущенной учреждением ошибки.

Пример 3

В регистрах бухгалтерского учета автономного учреждения по состоянию на 31.12.2015 на счете 2 206 26 000 числится дебиторская задолженность в размере 82 000 руб. Задолженность образовалась при осуществлении приносящей доход деятельности. В начале января 2016 года учреждение получило документ, из которого следует, что один из дебиторов, чья задолженность составляет 36 000 руб., признан банкротом.

Бухгалтерская отчетность к этому времени не была утверждена.

В регистры бухгалтерского учета и отчетности следует внести корректирующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Операции, отраженные учреждением
2016 год
Списана дебиторская задолженность, нереальная к взысканию, по причине банкротства поставщика на дату поступления документа	2 401 20 273	2 206 26 000	36 000
Исправительные операции
2015 год (31.12.2015)
Списана дебиторская задолженность, нереальная к взысканию, по причине банкротства поставщика	2 401 20 273	2 206 26 000	36 000
2016 год
Восстановлена дебиторская задолженность, отраженная ранее как событие после отчетной даты	2 401 20 273	2 206 26 000	(36 000)

Ошибка! Затраты, связанные с приобретением исключительных прав на программное обеспечение, учтены учреждением в составе его расходов.

Предметом договора, оформленного в письменном виде, являлось приобретение исключительных прав на программное обеспечение. В результате заключения такого договора учреждение становится правообладателем программного обеспечения.

С учетом положений п. 56 Инструкции N 157н программное обеспечение с переходом учреждению исключительных прав на него является объектом нематериальных активов (НМА).

В составе расходов затраты на приобретение программного обеспечения учитываются в том случае, если речь идет о приобретение неисключительного права на использование программного обеспечения.

Исправление ошибки. Как исправить в бухгалтерском учете обозначенную ошибку, рассмотрим на примере.

Пример 4

Предметом договора, заключенного бюджетным учреждением с правообладателем, является передача исключительных прав на компьютерную программу (иное движимое имущество). Сумма договора составила 46 000 руб. Оплата произведена за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, с лицевого счета, открытого учреждению в ОФК. Затраты учтены в себестоимости оказываемых услуг в составе прямых расходов.

В бухгалтерском учете необходимо произвести следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Операции, отраженные учреждением
Отражена задолженность учреждения за приобретенную компьютерную программу	2 109 60 226	2 302 26 730	46 000
Произведена оплата компьютерной программы	2 302 26 830	2 201 11 610	46 000
Исправительные операции
Уменьшены расходы, связанные с приобретением компьютерной программы, отнесенные на себестоимость, способом "красное сторно"	2 109 60 226	2 302 26 730	(46 000)
Отражены вложения в приобретение НМА	2 106 32 320	2 302 32 730	46 000
Принято к бухгалтерскому учету программное обеспечение в составе НМА	2 102 30 320	2 106 32 320	46 000

Ошибка! Учреждение приобрело основное средство за счет разных источников финансирования: средств целевой субсидии и средств, полученных от приносящей доход деятельности. С учетом этого учреждение приняло к учету данное основное средство частями: в сумме, оплаченной за счет средств целевой субсидии с кодом вида деятельности 4, а в сумме, оплаченной за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, по коду вида деятельности 2.

На основании положений п. 45 Инструкции N 157н, согласно которому единицей учета основных средств является инвентарный объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, отдельный конструктивно обособленный предмет, обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов, объект основных средств, приобретенный за счет разных источников финансирования, не может учитываться по разным видам деятельности, так как представляет собой единое целое (один инвентарный объект).

Исправление ошибки. На примере рассмотрим, какими записями следует исправить допущенные ошибки.

Пример 5

Согласно договору, заключенному с поставщиком, автономному учреждению было поставлено оборудование (особо ценное движимое имущество) на сумму 420 000 руб. Учреждение произвело оплату в сумме 400 000 руб. за счет средств целевой субсидии, выделенной на приобретение оборудования, а недостающая сумма - 20 000 руб. была оплачена за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности. Оборудование принято к учету.

Данные операции отразятся в бухгалтерском учете следующей корреспонденцией счетов:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Операции, отраженные учреждением
Отражены вложения в оборудование, произведенные за счет средств целевой субсидии	5 106 21 000	5 302 31 000	400 000
Отражены вложения в основное средство за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности	2 106 21 000	2 302 31 000	20 000
Произведена оплата поставщику поставленного оборудования
за счет средств целевых субсидий	5 302 31 000	5 201 11 000	400 000
за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности	2 302 31 000	2 201 11 000	20 000
Отражен перевод вложений в основные средства с кода вида деятельности 5 на код 4	5 304 06 000	5 106 21 000	400 000
	4 106 21 000	4 304 06 000	400 000
Принято к учету оборудование по сформированной стоимости, оплаченное
за счет средств целевой субсидии	4 10124 000	4 106 21 000	400 000
за счет средств от приносящей доход деятельности	2 10124 000	2 106 21 000	20 000
Исправительные операции
Снято с учета оборудование способом "красное сторно" по сформированной стоимости, оплаченное
за счет средств целевой субсидии	4 10124 000	4 106 21000	(400 000)
за счет средств от приносящей доход деятельности	2 10124 000	2 106 21000	(20 000)
Отражен перевод вложений в основные средства с кода вида деятельности 2 на код 4	2 304 06 000	2 106 21000	20 000
	4 106 21000	4 304 06 000	20 000
Принято к учету оборудование по сформированной стоимости (по коду вида деятельности 4)(400 000 + 20 000) руб.	4 10124 000	4 106 21000	420000

Ошибка! В учреждении не ведется учет спецодежды, выданной в личное пользование работникам для выполнения ими своих должностных (служебных) обязанностей, на забалансовом счете 27 "Материальные ценности, выданные в личное пользование работникам (сотрудникам)".

Учреждение не учло изменения, внесенные Приказом N 89н в Инструкцию N 157н. Положениями п. 385 Инструкции N 157н регламентирован порядок применения указанного забалансового счета.

Забалансовый счет 27 предназначен для учета имущества, выданного в личное пользование работникам для выполнения ими своих должностных (служебных) обязанностей, в целях обеспечения контроля их использования и движения.

Ранее контроль сохранности материальных ценностей, выданных со склада работникам подразделений, осуществлялся в оперативном учете соответствующих подразделений. Теперь ценности, выданные работникам по ведомостям выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210), должны отражаться в бухгалтерском учете на забалансовом счете 27.

Исправление ошибки. Учреждениям следует организовать учет на забалансовом счете 27. Покажем это на примере.

Пример 6

Бюджетное учреждение культуры за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, приобрело для уборщиц технические халаты в количестве 10 шт. на сумму 300 руб. Оплата произведена с лицевого счета учреждения, открытого в ОФК. Халаты (мягкий инвентарь - иное движимое имущество) приняты к учету. В последствии 5 халатов были выданы уборщицам учреждения. Согласно учетной политике учреждения стоимость халатов, выданных на нужды учреждения, учитывается в составе общехозяйственных расходов.

В бухгалтерском учете учреждения должны быть сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Операции, отраженные учреждением
Отражено принятие на учет поступивших технических халатов	2 105 35 340	2 302 34 730	300
Произведена оплата поставленных технических халатов	2 302 34 830	2 201 11 610	300
Произведена выдача технических халатов (5 шт. х 30 руб.)	2 109 80 272	2 105 35 440	150
Исправительная операция
Отражены за балансом выданные технические халаты (5 шт. х 30 руб.)	Забалансовый счет 27		150

Ошибка! Учреждение при формировании первоначальной стоимости основного средства не включило в нее затраты по его транспортировке. Они учтены в составе расходов учреждения.

Учреждением нарушены положения п. 47 Инструкции N 157н, в которых перечислены затраты, включаемые в первоначальную стоимость объектов нефинансовых активов. Согласно нормам указанного пункта при формировании первоначальной стоимости объекта основного средства учитываются затраты по доставке объекта основного средства до места его использования.

Исправление ошибки. На примере рассмотрим порядок исправления допущенной ошибки.

Пример 7

Казенное учреждение приобрело оборудование на сумму 120 000 руб.

Транспортной организации оплачены расходы на доставку оборудования учреждению в сумме 4 500 руб.

В бюджетном учете учреждению следует произвести корректировочные записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Операции, отраженные учреждением
Сформирована первоначальная стоимость оборудования	1 106 31310	1 302 31 730	120 000
Принято к учету оборудование по сформированной первоначальной стоимости	1 10134 310	1 106 31310	120 000
Учтены в составе расходов учреждения затраты на доставку оборудования	1 40120 222	1 302 22 730	4 500
Исправительные операции
Произведена корректировка методом "красное сторно" операций
по формированию первоначальной стоимости оборудования	1 106 31310	1 302 31 730	(120 000)
по принятию к учету оборудования	1 10134 310	1 106 31 310	(120 000)
по признанию транспортных расходов	1 40120 222	1 302 22 730	(4 500)
Включены в первоначальную стоимость оборудования
стоимость оборудования	1 106 31 310	1 302 31 730	120 000
сумма транспортных расходов	1 106 31 310	1 302 22 730	4 500
Принято к учету оборудование по сформированной первоначальной стоимости (120 000 + 4 500) руб.	1 10134 310	1 106 31310	124 500

Порядок внесения исправлений в регистры бухгалтерского учета

Исправление озвученных выше ошибок следует производить в соответствии с порядком, установленным Инструкцией N 157н.

Согласно положениям п. 18 Инструкции N 157н исправление ошибок, обнаруженных в регистрах бухгалтерского учета, производится в следующем порядке:

- ошибка за отчетный период, обнаруженная до момента представления бухгалтерской (финансовой) отчетности и не требующая изменения данных в регистрах бухгалтерского учета (журналах операций), исправляется путем зачеркивания тонкой чертой неправильных сумм и текста так, чтобы можно было прочитать зачеркнутое, и написания над зачеркнутым исправленного текста и суммы. Одновременно в регистре бухгалтерского учета, в котором производится исправление ошибки, на полях против соответствующей строки за подписью главного бухгалтера делается надпись "Исправлено";

- ошибка, обнаруженная до момента представления бухгалтерской (финансовой) отчетности и требующая внесения изменений в регистр бухгалтерского учета (журнал операций), в зависимости от ее характера, отражается последним днем отчетного периода дополнительной бухгалтерской записью, либо бухгалтерской записью, оформленной по способу "красное сторно", и дополнительной бухгалтерской записью;

- ошибка, обнаруженная в регистрах бухгалтерского учета за отчетный период, за который бухгалтерская (финансовая) отчетность в установленном порядке уже представлена, в зависимости от ее характера, отражается датой обнаружения ошибки дополнительной бухгалтерской записью, либо бухгалтерской записью, оформленной по способу "красное сторно", и (или) дополнительной бухгалтерской записью.

При этом дополнительные бухгалтерские записи по исправлению ошибок, а также исправления способом "красное сторно" должны быть оформлены справкой, содержащей информацию по обоснованию внесения исправлений, наименование исправляемого регистра бухгалтерского учета (журнала операций), его номер (при наличии), а также период, за который он составлен.

Отражение исправлений в электронном регистре бухгалтерского учета осуществляется лицами, ответственными за ведение регистра, записями, подтвержденными справками.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.

*(2) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.