Особенности осуществления и учета капитальных вложений (О. Марова, журнал "Учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2016 г.)

Особенности осуществления и учета капитальных вложений

О. Марова,

эксперт журнала "Учреждения образования:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2016 г., с. 14-24.

Для эффективного развития российского образования и обеспечения его качества и доступности в Российской Федерации реализуются мероприятия по укреплению и обновлению материально-технической базы образовательных организаций. В рамках этих мероприятий осуществляется строительство новых и реконструкция старых объектов образовательной инфраструктуры. Возведение новых детских садов, школ и корпусов вузов организуется в основном за счет средств бюджетов различных уровней. В статье рассмотрим правила осуществления капитальных вложений и особенности их учета.

Капитальные вложения - инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты (ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-Ф3).

Бюджетные инвестиции - это бюджетные средства, направляемые на создание или увеличение за счет средств бюджета стоимости государственного (муниципального) имущества (ст. 6 БК РФ).

Правила осуществления капитальных вложений в объекты государственной собственности РФ за счет средств федерального бюджета утверждены Постановлением Правительства РФ от 09.01.2014 N 13 (далее - Правила N 13).

С 2014 года финансовое обеспечение осуществления капитальных вложений в объекты капитального строительства государственной (муниципальной) собственности и приобретение объектов недвижимости с бюджетных инвестиций изменилось на субсидии на капвложения и передачу полномочий государственного заказчика бюджетным и автономным учреждениям.

Правила N 13 устанавливают порядок передачи полномочий государственного заказчика и предоставления указанных субсидий.

При этом полномочия передаются в соответствии со ст. 79 БК РФ, а субсидии предоставляются по ст. 78.2 БК РФ.

Передача полномочий государственного заказчика

В соответствии с п. 4 ст. 79 БК РФ органам государственной власти (государственным органам), органам местного самоуправления, являющимся государственными (муниципальными) заказчиками, предоставляется право передать на безвозмездной основе на основании соглашений свои полномочия государственного (муниципального) заказчика по заключению и исполнению от имени соответствующего публично-правового образования государственных (муниципальных) контрактов при осуществлении бюджетных инвестиций в объекты государственной (муниципальной) собственности бюджетным и автономным учреждениям, в отношении которых указанные органы выполняют функции и полномочия учредителей.

Условия передачи полномочий и порядок заключения соглашений о передаче полномочий устанавливаются:

- в отношении объектов государственной собственности РФ - Правительством РФ;

- в отношении государственной собственности субъектов РФ - высшими исполнительными органами государственной власти субъектов РФ;

- в отношении муниципальной собственности - местными администрациями муниципальных образований.

Соглашение о передаче полномочий может быть заключено в отношении нескольких объектов капитального строительства государственной (муниципальной) собственности и (или) объектов недвижимого имущества, приобретаемых в государственную (муниципальную) собственность, и должно содержать:

- цель осуществления бюджетных инвестиций;

- объем бюджетных инвестиций с разбивкой по годам в отношении каждого объекта капитального строительства или объекта недвижимости с указанием его наименования, мощности, сроков строительства (реконструкции, в том числе с элементами реставрации, технического перевооружения) или приобретения, стоимости объекта, а также общего объема капитальных вложений в объект государственной (муниципальной) собственности, в том числе объема бюджетных ассигнований, предусмотренного данному органу как получателю бюджетных средств, соответствующих решениям, обозначенным в п. 2 и 3 ст. 79 БК РФ. В случае предоставления бюджетных инвестиций из федерального бюджета их объем должен соответствовать объему бюджетных ассигнований на осуществление бюджетных инвестиций, предусмотренному федеральной адресной инвестиционной программой;

- положения, устанавливающие права и обязанности бюджетного или автономного учреждения по заключению и исполнению от имени соответствующего публично-правового образования государственных (муниципальных) контрактов;

- ответственность бюджетного или автономного учреждения за неисполнение или ненадлежащее исполнение переданных ему полномочий;

- положения, устанавливающие право органа, передающего полномочия государственного (муниципального) заказчика, на проведение проверок соблюдения бюджетным или автономным учреждением условий, закрепленных в соглашении о передаче полномочий;

- положения об обязанности бюджетного или автономного учреждения по ведению бюджетного учета, составлению и представлению бюджетной отчетности органу, передавшему полномочия государственного заказчика, как получателя бюджетных средств.

Соглашения о передаче полномочий являются основанием для открытия учреждениям в органах Федерального казначейства (финансовых органах субъектов РФ и финансовых органах муниципальных образований) лицевых счетов получателя бюджетных средств по переданным полномочиям для учета операций по осуществлению бюджетных инвестиций в объекты государственной (муниципальной) собственности. На них ведется учет операций по переданным полномочиям получателя бюджетных средств. Согласно п. 15 Правил N 13 учреждение в течение пяти рабочих дней со дня получения подписанного соглашения о передаче полномочий представляет в ОФК необходимые для открытия лицевого счета документы.

Объекты капитального строительства, созданные в результате осуществления бюджетных инвестиций, или объекты недвижимого имущества, приобретенные в государственную (муниципальную) собственность за счет такого финансирования, закрепляются в установленном порядке на праве оперативного управления или хозяйственного ведения за государственными (муниципальными) учреждениями с последующим увеличением стоимости основных средств, находящихся на праве оперативного управления или хозяйственного ведения у этих учреждений, либо включаются в состав государственной (муниципальной) казны.

Бюджетные инвестиции в объекты капитального строительства государственной (муниципальной) собственности могут осуществляться в соответствии с концессионными соглашениями (п. 5 ст. 79 БК РФ).

Не допускается при исполнении соответствующего бюджета предоставление бюджетных инвестиций в объекты государственной (муниципальной) собственности, по которым принято решение о предоставлении субсидий на осуществление капитальных вложений в упомянутые объекты (п. 6 ст. 79 БК РФ).

Предоставление субсидий на осуществление капитальных вложений

Как мы уже сказали, предоставление субсидий на капитальные вложения в объекты капитального строительства государственной (муниципальной) собственности и приобретение объектов недвижимого имущества в государственную (муниципальную) собственность происходит в соответствии со ст. 78.2 БК РФ.

Такие субсидии предусматриваются в бюджетах бюджетной системы РФ и направляются бюджетным и автономным учреждениям.

Субсидии предоставляются организациям в размере средств, определенных актом (решением), в пределах бюджетных средств, предусмотренных федеральным законом о федеральном бюджете на соответствующий финансовый год и на плановый период, и лимитов бюджетных обязательств, доведенных в установленном порядке получателю средств федерального бюджета на цели предоставления субсидий (п. 16 Правил N 13).

Предоставление субсидии осуществляется в соответствии с соглашением, заключенным между федеральными органами государственной власти (государственными органами) как получателями средств федерального бюджета, предоставляющими субсидию организациям, и организацией на срок, не превышающий срок действия утвержденных получателю средств федерального бюджета, предоставляющему субсидию, лимитов бюджетных обязательств на субсидии. По решению Правительства РФ, принятому в соответствии с п. 4 ст. 78.2 БК РФ, получателю средств федерального бюджета может быть предоставлено право заключать соглашения о предоставлении субсидии на срок, превышающий срок действия утвержденных ему лимитов бюджетных обязательств (п. 17 Правил N 13).

Соглашение о предоставлении субсидии может быть заключено в отношении нескольких объектов. Оно должно содержать:

а) цель предоставления субсидии и ее объем с распределением по годам в отношении каждого объекта и указанием его наименования, мощности, сроков строительства (реконструкции, в том числе с элементами реставрации, технического перевооружения) или приобретения объекта, рассчитанной в ценах соответствующих лет стоимости объекта (сметной или предполагаемой (предельной) стоимости объекта капитального строительства государственной собственности РФ либо стоимости приобретения объекта недвижимого имущества в государственную собственность), соответствующих акту (решению), а также общий объем капитальных вложений за счет всех источников финансового обеспечения, в том числе объема субсидии, определенного актом (решением). Объем предоставляемой субсидии должен соответствовать объему бюджетных ассигнований на предоставление субсидии, предусмотренному федеральной адресной инвестиционной программой;

б) положения, устанавливающие права и обязанности сторон соглашения о предоставлении субсидии и порядок их взаимодействия при реализации данного соглашения;

в) условие о соблюдении организацией при использовании субсидии норм законодательства РФ о контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд;

г) положения, устанавливающие обязанность федерального государственного автономного учреждения по открытию в ОФК лицевого счета для получения и использования субсидий;

д) обязательство федерального государственного бюджетного или автономного учреждения осуществлять расходы, связанные с проведением необходимых мероприятий, без использования субсидии, если ее предоставление на эти цели не предусмотрено актом (решением):

- о разработке проектной документации;

- о проведении инженерных изысканий для подготовки такой документации;

- о проведении технологического и ценового аудита инвестиционных проектов;

- о проведении госэкспертизы проектной документации и инженерных изысканий;

- о проверке достоверности определения сметной стоимости объектов капитального строительства;

е) обязательство федерального государственного бюджетного или автономного учреждения осуществлять эксплуатационные расходы, необходимые для содержания объекта после ввода его в эксплуатацию (приобретения), за счет средств, предоставляемых из федерального бюджета, в объеме, не превышающем размер соответствующих нормативных затрат, применяемых при расчете субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного задания на оказание государственных услуг (выполнение работ);

ж) сроки (порядок определения сроков) перечисления субсидии, а также положения, устанавливающие обязанность перечисления субсидии на лицевой счет для получения и использования субсидий, открытый в ОФК;

з) положения о праве получателя средств федерального бюджета, предоставляющего субсидию, на проведение проверок соблюдения организацией условий, зафиксированных в соглашении о предоставлении субсидии;

и) порядок возврата организацией средств в объеме остатка не использованной на начало очередного финансового года субсидии, перечисленной ей в предшествующем финансовом году, в случае отсутствия решения получателя средств федерального бюджета, предоставляющего субсидию, о направлении этих средств на цели предоставления субсидии на капитальные вложения, указанного в п. 24 Правил N 13;

к) порядок возврата сумм, использованных организацией, в случае установления по результатам проверок фактов нарушения целей и условий, определенных соглашением о предоставлении субсидии;

л) положения, предусматривающие приостановление предоставления субсидии либо сокращение ее объема в связи с нарушением организацией условия о софинансировании капитальных вложений в объекты за счет иных источников финансирования, если актом (решением) предусмотрено такое условие;

м) порядок и сроки представления организацией отчетности об использовании субсидии;

н) случаи и порядок внесения изменений в соглашение о предоставлении субсидии, в том числе при уменьшении в соответствии с БК РФ получателю средств федерального бюджета ранее доведенных в установленном порядке лимитов бюджетных обязательств на предоставление субсидии, а также случаи и порядок досрочного прекращения соглашения о предоставлении субсидии.

Операции с субсидиями, поступающими организациям, учитываются на отдельных лицевых счетах, открываемых организациям в ОФК в порядке, установленном Федеральным казначейством.

Санкционирование расходов организаций, источником финансового обеспечения которых являются субсидии, в том числе остатки субсидий, не использованные на начало очередного финансового года, осуществляется в соответствии с порядком, установленным Приказом Минфина РФ от 31.12.2013 N 144н.

Не использованные на начало очередного финансового года остатки субсидий подлежат перечислению организациями в установленном порядке в федеральный бюджет.

По решению федерального органа государственной власти (государственного органа) или федерального государственного бюджетного учреждения, осуществляющего в соответствии с БК РФ полномочия главного распорядителя средств федерального бюджета, не использованные на начало очередного финансового года остатки субсидии могут быть израсходованы в очередном финансовом году.

В указанное решение может быть включено несколько объектов. Оно подлежит представлению в Минэкономразвития на согласование вместе с пояснительной запиской, содержащей обоснование такого решения.

Согласно п. 5 ст. 78.2 БК РФ в договоры, заключенные в целях строительства объектов государственной (муниципальной) собственности или приобретения объектов недвижимого имущества в государственную (муниципальную) собственность, подлежащие оплате за счет рассматриваемой субсидии, включается условие о возможности изменения размера и (или) сроков оплаты и (или) объема работ в случае уменьшения в соответствии с БК РФ получателю бюджетных средств ранее доведенных в установленном порядке лимитов бюджетных обязательств на предоставление субсидии.

Сторона договора, предусмотренного настоящим пунктом, вправе потребовать от бюджетного или автономного учреждения возмещения понесенного реального ущерба, непосредственно обусловленного изменениями условий указанного договора.

Не допускается при исполнении соответствующего бюджета предоставление названных в ст. 78.2 БК РФ субсидий в отношении объектов капитального строительства или объектов недвижимого имущества государственной (муниципальной) собственности, по которым принято решение о подготовке и реализации бюджетных инвестиций в объекты государственной и муниципальной собственности (п. 7 ст. 78.2 БК РФ).

При осуществлении капитальных вложений в объекты государственной (муниципальной) собственности и выборе при этом поставщика (подрядчика, исполнителя) следует соблюдать положения Закона о контрактной системе*(1). Приобретение для обеспечения федеральных нужд, нужд субъекта РФ, муниципальных нужд нежилого здания, строения, сооружения, нежилого помещения, определенных в соответствии с решением о подготовке и реализации бюджетных инвестиций или о предоставлении субсидий на капвложения в целях приобретения объектов недвижимого имущества в государственную или муниципальную собственность, может осуществляться у единственного поставщика (пп. 31 п. 1 ст. 93 Закона о контрактной системе).

Бухгалтерский учет капитальных вложений

Особенности учета капитальных вложений будут зависеть от способа их осуществления.

Учет переданных полномочий. Согласно п. 6 Инструкции N 157н*(2) бюджетные и автономные учреждения, выполняющие на основании соглашений полномочия государственного (муниципального) заказчика по заключению и исполнению от имени соответствующего публично-правового образования государственных (муниципальных) контрактов от лица органов государственной власти (государственных органов), органов управления государственными внебюджетными фондами, органов местного самоуправления, являющихся государственными (муниципальными) заказчиками, при осуществлении бюджетных инвестиций в объекты государственной (муниципальной) собственности, формируя учетную политику, предусматривают особенности организации и ведения бухгалтерского учета в части операций по исполнению указанных полномочий в соответствии с положениями Инструкции N 157н как получатели бюджетных средств. То есть такие учреждения должны вести учет переданных полномочий на основании Инструкции N 162н*(3). На это также указывает п. 11.1.1 Письма Минфина РФ N 02-02-005/58618, Федерального казначейства N 42-7.4-05/5.1-897 от 31.12.2013.

Операции с бюджетными инвестициями, осуществляемыми бюджетными и автономными учреждениями в рамках передачи полномочий, отражаются на лицевом счете для учета операций по переданным полномочиям получателя бюджетных средств, открытом в органе Федерального казначейства в установленном порядке (п. 8.1 Письма Минфина РФ N 02-02-005/58618, Федерального казначейства N 42-7.4-05/5.1-897 от 31.12.2013).

При отражении операций по переданным полномочиям также следует руководствоваться разъяснениями названного выше письма и положениями Инструкции N 162н.

В учете бюджетных и автономных учреждений, которым переданы полномочия получателей бюджетных средств, должны быть сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит
В бюджетном учете от имени органа власти
Приняты бюджетные обязательства на сумму государственного контракта на текущий финансовый год	1 501 13 000*	1 502 11 000
Приняты денежные обязательства в сумме авансового платежа согласно государственному контракту	1 502 11 000	1 502 12 000
Перечислен авансовый платеж по государственному контракту	1 206 00 560	1 304 05 000
Сформированы вложения в объекты строительства (реконструкции, в том числе с элементами реставрации) или приобретение объекта недвижимости	1 106 11 310	1 302 00 730
Сформированы вложения в нефинансовые активы в части технического перевооружения	1 106 31 310	1 302 00 730
Отражен зачет ранее перечисленного аванса	1 302 00 830	1 206 00 660
Переданы объемы сформированных вложений по завершенным объектам (этапам) строительства или приобретенным объектам недвижимости	1 215 33 530	1 106 11 410
Переданы объемы сформированных вложений по завершении технического перевооружения объекта	1 215 33 530	1 106 31410
В бухгалтерском учете автономного (бюджетного) учреждения
Отражены объемы сформированных вложений в объекты строительства или приобретение объектов, закрепленных за учреждением на праве оперативного управления	4 106 11 000 (310)	4 401 10 180
Приняты к учету объекты основных средств на основании регистрации права собственности	4 101 10 000 (310)	4 106 11 000 (310)
Приняты к учету сформированные вложения по техническому перевооружению объектов, закрепленных за учреждением на праве оперативного управления	4 106 21 000 (310)	4 401 10 180
Приняты к учету основные средства по результатам технического перевооружения	4 10120 000 (310)	4 106 21 000 (310)
Сформирован показатель расчетов с учредителем в объеме его прав по распоряжению особо ценным движимым имуществом и недвижимостью	4 401 10 172	4 210 06 000 (660)
* По соответствующим кодам КОСГУ.

Учет субсидий на осуществление капитальных вложений. В бухгалтерском учете доходы автономного (бюджетного) учреждения, полученные в виде субсидии на осуществление капитальных вложений в объекты капитального строительства государственной собственности, в соответствии с Указаниями N 65н*(4) отражаются по статье 180 "Прочие доходы" КОСГУ.

Такая субсидия подлежит отражению в бухгалтерском учете автономного (бюджетного) учреждения по КВФО 6 "субсидии на цели осуществления капитальных вложений" (п. 21 Инструкции N 157н).

Расходы учреждения по оплате договора на строительство (реконструкцию, приобретение) объекта относятся на статью 310 "Увеличение стоимости основных средств" КОСГУ. Следовательно, учет расчетов со строительной (подрядной) организацией (поставщиком) ведется на счете 6 302 31 000 "Расчеты по приобретению основных средств".

Построенные (приобретенные, реконструированные) за счет субсидии на осуществление капитальных вложений объекты нефинансовых активов принимаются к учету по КВФО 4.

В бухгалтерском учете учреждений, осуществляющих капитальные вложения за счет соответствующей субсидии, с учетом положений инструкций N 174н и 183н и упомянутого выше письма формируются следующие бухгалтерские записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Получены субсидии на осуществление капитальных вложений	6 201 11 000 (510)	6 205 80 000 (660)
Сформированы вложения в объекты капитального строительства либо приобретение объектов недвижимости	6 106 11 000 (310)	6 302 31 000 (730)
Сформированы вложения по техническому перевооружению объектов	6 106 21 000 (310)	6 302 31 000 (730)
Перечислен с лицевого счета аванс по договору	6 206 00 000 (560)	6 201 11 000 (610)
Перечислены с лицевого счета денежные средства в оплату обязательств по договору	6 302 31 000 (830)	6 201 11 000 (610)
Отражен зачет ранее перечисленного аванса	6 302 31 000 (830)	6 206 00 000 (660)
Начислены доходы от полученной субсидии на основании отчета о ее целевом использовании, утвержденного учредителем	6 205 80 000 (560)	6 401 101 80
Перенесены сформированные вложения с КВФО 6 на КВФО 4	6 304 06 000 (830) 4 106 01 000 (310)	6 106 01 000 (310) 4 304 06 000 (730)
Приняты к учету объекты нефинансовых активов в составе основных средств	4 101 01 000 (310)	4 106 01 000 (310)
Сформирован показатель расчетов с учредителем в объеме его прав по распоряжению недвижимостью и ОЦДИ	4 401 10 172	4 210 06 000 (660)

* * *

Строительство (реконструкция) и приобретение объектов основных средств, предполагающие крупные расходы, финансируются за счет бюджетных инвестиций, которые могут быть осуществлены путем передачи полномочий получателя бюджетных средств бюджетным и автономным учреждениям либо предоставления им субсидий на капитальные вложения. В зависимости от способа финансирования учреждение выбирает, как вести учет полученных и израсходованных средств, что должно быть закреплено в его учетной политике.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд".

*(2) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(3) Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н.

*(4) Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ от 01.07.2013 N 65н.