Сформируем отчёт за 2015 год и отдохнём? Нет! У нас много интересных дел в новом году (А. Князев, журнал "Бухгалтерия и банки", N 1, январь 2016 г.)

Сформируем отчёт за 2015 год и отдохнём? Нет! У нас много интересных дел в новом году

А. Князев,

начальник отдела - зам. начальника управления

налогообложения ОАО "ОТП Банк"

Журнал "Бухгалтерия и банки", N 1, январь 2016 г., с. 7-11.

Отгремели праздники, и вот сотрудники налоговых подразделений уже собирают годовой отчёт. Но что приготовил им новый, 2016-й, год? Понять это необходимо уже сейчас, не дожидаясь первой отчётной даты. Рассмотрим основные изменения и новые законы, вступающие в силу 1 января 2016 года, по которым нам предстоит работать.

Подарки от Банка России на 2016 год

С 1 января 2016 года Банк России приготовил для кредитных организаций различные нововведения, рассмотрим основные из них. 22 декабря 2014 года Банк России утвердил Положение N 446-П "О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитной организации" (далее - Положение N 446-П). Положением N 446-П утверждена форма отчёта о финансовых результатах (приложение к Положению N 446-П). В отличие от Отчёта о прибылях и убытках (приложение 4 к Положению Банка России N 385-П) отчёт о финансовых результатах имеет иную (более подробную) детализацию по символам. Этот факт потребует от кредитных организаций переоткрытия с 1 января 2016 года счетов доходов и расходов, что, в свою очередь, может потребовать изменений в налоговом учёте. Фактически если кредитная организация в своих налоговых формах (регистрах) использовала данные счетов доходов и расходов, то с 2016 года ей необходимо использовать иные счета. Следовательно, необходимо одновременно с изменением доходных и расходных счетов изменять и алгоритмы сбора данных для налогового учёта.

Отметим, что Положение N 446-П даёт определение доходов и расходов кредитной организации как увеличение или уменьшение экономических выгод (соответственно), приводящее к увеличению или уменьшению собственных средств (капитала) кредитной организации. Также Положением N 446-П определено, что все доходы и расходы классифицируются в зависимости от характера и вида операций на процентные и операционные. Кроме того, отметим, что в соответствии с разъяснениями (Положение N 446-П) Банка России от 18.06.15 по ссудам, которые отнесены к IV и V категориям качества, учёт причитающихся к получению комиссионных вознаграждений (доходов) не осуществляется даже на внебалансовых счетах. Подобных требований в налоговом учёте нет, а следовательно, кредитная организация должна заранее подумать о том, как именно будут учитываться эти комиссии в налоговом учёте.

Следующим документом Банка России, который мы затронем, будет Положение от 22.12.14 N 448-П "О порядке бухгалтерского учёта основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях" (далее - Положение N 448-П).

Первое, на что хочется обратить внимание, - это то, что в соответствии с пунктом 2.2 Положения N 448-П с 1 января 2016 года кредитные организации разрабатывают собственную классификацию основных средств. Разрабатывая подобную классификацию, кредитной организации необходимо также помнить и о потребностях налогового учёта.

Следующим моментом, на который необходимо обратить внимание кредитным организациям, является учёт основных средств. В соответствии с требованиями пункта 2.8 Положения N 448-П учёт основных средств кредитной организации будет осуществляться на счетах 60401 "Основные средства (кроме земли)", 60404 "Земля" и 60415 "Вложения в сооружения (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств". Также стоит обратить внимание на амортизацию, которая будет отражаться на счетах 60414 "Амортизация основных средств (кроме земли)". Важным аспектом является порядок определения амортизации соответствующего объекта. В соответствии с Положением N 448-П амортизация определяется как первоначальная стоимость основного средства минус расчётная ликвидационная стоимость. Под расчётной ликвидационной стоимостью понимается стоимость основного средства после окончания его срока полезного использования, которая может быть получена кредитной организацией при реализации за вычетом затрат на реализацию.

Обратим внимание, что если расчётная ликвидационная стоимость несущественна, то кредитная организация может принять решение не учитывать её при расчёте амортизации. Говоря об основных средствах, необходимо обратить внимание на два аспекта, введённых Положением N 446-П. Первый: кредитная организация может выбрать один из двух способов последующей оценки группы однородных основных средств:

- по первоначальной стоимости за вычетом амортизации и убытков от обесценения;

- по переоценённой стоимости.

Если кредитная организация принимает решение проводить оценку по переоценённой стоимости, то в учётной политике необходимо закрепить периодичность и способ отражения переоценки.

Продолжая разговор о Положении N 446-П, не обходимо отметить, что кредитная организация должна закрепить в учётной политике один из двух способов прироста стоимости основных средств - переносить всю сумму прироста или переносить только часть.

В завершение краткого обзора Положения N 446-П отметим, что если кредитная организация приняла решение о реализации основных средств, НМА, недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, и эта продажа будет осуществляться в течение 12 месяцев, то при соблюдении прочих условий (п. 5.1 Положения N 446-П) они отражаются на счёте 62001 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи". Необходимо учитывать, что долгосрочные активы, предназначенные для продажи в соответствии с пунктом 5.6 Положения N 446-П, не амортизируются. Все эти нововведения, безусловно, потребуют вносить свои коррективы в налоговый учёт и расчёты по налогу на имущество, также не следует забывать и об отложенном налоге, который также затронут эти изменения. Таким образом, кредитным организациям придётся переделать не только расчёт налога на имущество, но и ведомость для отложенного налога.

Завершая разговор о нововведениях Банка России, которые могут затронуть налогообложение кредитных организаций, остановимся на Указании Банка России от 22.06.15 N 3685-У "О внесении изменений в Положение Банка России от 16 июля 2012 года N 385-П "О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (далее - Указание N 3685-У). Указанием N 3685-У с 1 января 2016 года вносятся изменения в порядок учёта процентных доходов на внебалансе. В соответствии с этими изменениями на счетах 916 будут отражаться неполученные проценты не только по кредитам, но и по долговым обязательствам и векселям. С 1 января 2016 года счета 916 будут дополнены счетами 91605 "Неполученные процентные доходы по долговым обязательствам (кроме векселей)" и 91606 "Неполученные процентные доходы по векселям".

Не обошли подобные тенденции и счета 917, на которых также будут отражаться подобные доходы, но в части сумм, списанных с баланса. Для этих целей кредитная организация должна будет открыть счета: 91706 "Неполученные процентные доходы по долговым обязательствам (кроме векселей), списанным с баланса кредитной организации" и 91707 "Неполученные процентные доходы по векселям, списанным с баланса кредитной организации". Так как счета 916 и 917 нередко используются кредитными организациями для отражения начисленных процентов в налоговом учёте, то данное нововведение требует корректировки ранее использовавшегося алгоритма (счёт 916 и 917 нельзя использовать в полном объёме).

Ценные бумаги - лёгкий путь

С 1 января 2016 года кредитные организации могут вздохнуть немного свободнее, так как именно с этой даты начинает действовать пункт 29 статьи 280 НК РФ. Данным пунктом предусмотрено, что если кредитная организация совершает неконтролируемые сделки (в соответствии с требованиями раздела V.1 НК РФ) с обращающимися ценными бумагами вне организованного рынка, то для целей налогообложения применяется фактическая цена сделки.

Аналогичный подход необходимо использовать, если кредитная организация совершает неконтролируемые сделки с необращающимися ценными бумагами, - для целей налогообложения применяется фактическая цена сделки. Однако если кредитная организация совершает сделки, признаваемые контролируемыми, то ей необходимо провести весь комплекс мер по контролю цен. Так, если кредитная организация совершает контролируемую сделку вне биржи с обращающимися ценными бумагами, то цена контролируемой сделки может быть признана рыночной, если:

- в дату совершения контролируемой сделки организатором торгов зарегистрировано несколько сделок с данными ценными бумагами и цена контролируемой сделки находится в интервале этих цен;

- в дату совершения контролируемой сделки организатором торгов зарегистрирована только одна сделка с данными ценными бумагами - она должна быть равна цене контролируемой сделки.

Отметим, что для анализа используются только данные организатора торгов по безадресным сделкам. Если в дату совершения контролируемой сделки кредитной организации не удалось обнаружить данные о торгах по соответствующим бумагам, то она может воспользоваться данными о соответствующих ценах и/или интервале цен (торгах) на дату ближайших торгов, которые проводились организатором торговли в течение трёх последовательных месяцев, которые предшествовали дате контролируемой сделки. Если сделки совершались в одну и ту же дату через нескольких организаторов торгов, то кредитная организация самостоятельно определяет, какие данные использовать. Однако в приоритетном порядке используются данные торгов, по которым было более одной сделки. Если на дату совершения контролируемой сделки (или на ближайшую дату в течение трёх последовательных месяцев) есть информация организатора торгов только по одной сделке, то эта цена одновременно признаётся и минимальной, и максимальной. Если цена контролируемой сделки с обращающимися ценными бумагами выходит за границы соответствующих интервалов, то для целей налогообложения принимается соответствующее значение.

Для контролируемых сделок реализации ценных бумаг принимается минимальная цена интервала (цена контролируемой сделки не может быть ниже минимальной цены ОРЦБ), а для контролируемых сделок приобретения принимается максимальная цена интервала (цена контролируемой сделки не может быть выше максимальной цены ОРЦБ).

Теперь поговорим о контролируемых сделках с необращающимися ценными бумагами. С 1 января 2016 года только эти сделки должны быть проанализированы кредитной организацией. В ходе данного анализа кредитная организация должна определить расчётную цену данной ценной бумаги и соответствующий 20-процентный коридор. Если цена контролируемой сделки находится в соответствующем коридоре, то она признаётся для целей налогообложения в полном объёме. Но если цена контролируемой сделки выходит за границы соответствующего коридора, то цена контролируемой сделки должна быть откорректирована. Если по контролируемой сделке ценные бумаги продаются и цена ниже минимального значения коридора, то для целей налогообложения принимается минимальное значение коридора. При покупке ценных бумаг по контролируемой сделке, если цена выше максимального значения коридора, для целей налогообложения принимается максимальная цена коридора.

Как мы видим, налоговое законодательство фактически с 1 января 2016 года пытается снизить нагрузку на кредитные организации в части контроля цен. При этом следует отметить, что одним из критериев контролируемости сделки является суммовой предел (подп. 1, п. 2 ст. 105.14 НК РФ). При этом в ряде случаев налоговые органы рассматривают возможность контроля цен по сделкам с взаимозависимыми организациями, по которым данный суммовой предел не превышен. На практике это означает, что кредитная организация может столкнуться с вопросами со стороны налоговых органов, даже если сделка не признана контролируемой, но совершена с взаимозависимым лицом.

Срочные сделки - продолжение выбранного пути

Если смотреть на срочные сделки, то с 1 января 2016 года ситуация по ним схожа с ценными бумагами: фактическая цена финансового инструмента срочных сделок, не признаваемых контролируемыми, признаётся рыночной для целей налогообложения. Однако если сделка с необращающимся финансовыми инструментами срочных сделок (далее - ФИСС) классифицируется как контролируемая, то кредитная организация должна осуществлять контроль цен. Для этих целей в соответствии с требованиями статьи 305 НК РФ кредитной организации необходимо определить расчётную цену соответствующего финансового инструмента.

На основании этой расчётной цены необращающегося ФИСС кредитная организация определяет соответствующие минимальное и максимальное значения коридора. Цена контролируемой сделки с необращающимся ФИСС должна находиться в рассчитанном коридоре. Если цена контролируемой сделки с необращающимся ФИСС выходит за границы соответствующего коридора, то для целей налогообложения кредитная организация должна провести соответствующую корректировку, позволяющую принять цену необращающегося ФИСС в рамках определённого коридора. Таким образом, с 1 января 2016 года с кредитных организаций, как и с других налогоплательщиков, снята часть обязанностей контроля цен ФИСС.

Проценты

В начале статьи мы уже говорили об изменениях, связанных с процентами (счета 916 и 917). Однако наш обзор был бы не полным, если бы мы не затронули ещё несколько моментов, связанных с процентами. Прежде всего поговорим о статье 269 НК РФ. С 1 января 2016 года изменяются интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам, оформленным в рублях, они будут от 75 до 125% ключевой ставки ЦБ РФ. Рассматривая статью 269 НК РФ, необходимо отметить, что на момент подготовки материала в Госдуме находится законопроект N 7246096, которым предусмотрено внесение изменений в пункт 2 статьи 269 НК РФ в части контролируемой задолженности. Если данные изменения будут приняты и вступят в силу с 2016 года, то кредитные организации будут должны рассматривать контролируемую задолженность "под иным углом".

Новая редакция пункта 2 статьи 269 НК РФ предусматривает, что налогоплательщики, в том числе кредитные организации, будут определять контролируемую задолженность по новым правилам. Фактически законодатели, следуя текущему "тренду" для определения контролируемой задолженности, предлагают воспользоваться требованиями трансфертного ценообразования к взаимозависимым лицам, но с ограничениями. Текущая версия законопроекта определяет три критерия, по одному из которых задолженность может быть признана контролируемой.

Первый - по долговому обязательству перед иностранным лицом, являющимся взаимозависимым лицом налогоплательщика - организации в соответствии с подпунктами 1, 2 или 9 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ, если такое иностранное лицо прямо или косвенно участвует в налогоплательщике - российской организации. Данный критерий фактически предусматривает, что:

- одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25%;

- физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в организации и доля такого участия составляет более 25%;

- доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%.

Второй - по долговому обязательству перед лицом, признаваемым в соответствии со статьёй 105 НК РФ взаимозависимым лицом иностранного лица, указанного в подпункте 1 пункта 2 статьи 269 НК РФ (первый критерий). Таким образом, законодатель фактически ещё больше расширил круг контролируемых задолженностей, выйдя за границы прямой зависимости.

Третий - по долговому обязательству, по которому иностранное лицо, указанное в подпункте 1 пункта 2 статьи 269 НК РФ (первый критерий), или его взаимозависимое лицо, указанное в подпункте 2 пункта 2 статьи 269 НК РФ (первый критерий), непосредственно выступает поручителем, гарантом или иным образом обязуется обеспечить исполнение этого долгового обязательства российской организации, если иное не предусмотрено пунктом 7 статьи 269 НК РФ.

Как видим, законодателем предполагается расширить критерии, что, безусловно, приводит к необходимости изменения алгоритма обработки этих сделок для целей налогообложения. Следует отметить, что в ходе чтений Госдумой РФ могут быть внесены изменения в рассматриваемую редакцию, которые также могут изменить текущий подход.

Большие списки для контролируемых иностранных компаний

Пунктом 7 статьи 25.13-1 в том числе определено, что прибыль контролируемой иностранной компании (далее - КИК) освобождается от налогообложения в соответствии с подпунктами 3, 5, 6 пункта 1 статьи 25.12-1 НК РФ, но только если постоянным местонахождением такой КИК является государство (территория), с которым имеется международный договор РФ по вопросам налогообложения, за исключением государств (территорий), не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с РФ. При этом перечень государств (территорий), не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с РФ, утверждается ФНС России.

В соответствии с разъяснениями Минфина России от 07.10.15 N 03-08-05/57368 данный перечень не соответствует перечню офшорных зон (приказ Минфина России от 13.11.07 N 108н) и будет утверждён ФНС России. С 1 января 2016 года в соответствии с проектом приказа ФНС России "Об утверждении перечня государств и территорий, не обеспечивающих обмена информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией" планируется утвердить перечень из более чем 100 государств (119) и территорий (18), в который в том числе предполагается включить Великобританию, Швейцарию, Эстонию, Лихтенштейн, Австрию и другие страны.

Кредитным организациям наряду с другими налогоплательщиками необходимо внимательно следить за данным проектом, который до конца 2015 года должен быть утверждён и по которому придётся работать начиная с 2016 года.

В заключение

Вслед за "глобальными" вопросами, которые необходимо учитывать в работе начиная с 2016 года, кратко остановимся на менее масштабных.

Первым из таких вопросов будет планируемое изменение по транспортному налогу - законопроект N 905095-6. В соответствии с ним исчисление суммы транспортного налога должно происходить с учётом новых требований (п. 2 ст. 362 НК РФ). Расчёт транспортного налога необходимо будет осуществлять с учётом следующих повышающих коэффициентов:

- 1,2 - в отношении автобусов любых типов, грузовых автомобилей, с года выпуска которых прошло более 10 лет;

- 1,5 - в отношении автобусов любых типов, грузовых автомобилей, с года выпуска которых прошло более 15 лет;

- 2 - в отношении автобусов любых типов, грузовых автомобилей, с года выпуска которых прошло более 20 лет;

- 3 - в отношении автобусов любых типов, грузовых автомобилей, с года выпуска которых прошло более 30 лет.

При этом исчисление сроков начинается с года выпуска соответствующего автобуса любого типа, грузового автомобиля.

Следующим "кратким" вопросом являются местные изменения: Московской городской думой принят Закон "О внесении изменений в статьи 1.1 и 2 Закона города Москвы от 05.11.03 года N 64 "О налоге на имущество организаций". В соответствии с ним в 2016 году снижаются ставки налога на имущество, в том числе для объектов офисной недвижимости. Ставка налога на имущество составит 1,3 вместо 1,5%. Также отметим, что уже традиционно вносятся изменения в перечень объектов недвижимого имущества, облагаемого налогом на имущество в зависимости от кадастровой стоимости (в частности, в Москве был исключён ряд объектов).

Ещё одним "небольшим", но важным вопросом являются изменения, связанные с порядком расчёта пеней. Законопроектом N 788729-6 предусмотрено, что расчёт пеней (абз. 2, ч. 4, ст. 75 НК РФ) осуществляется исходя из ставки, которая определяется как одна трёхсотая ключевой ставки ЦБ РФ, действующей в это время.

Отметим также, что в настоящее время активно обсуждаются изменения, связанные с освобождением от обложения НДС сопутствующих банковских операций, по которым кредитные организации получают доход, связанный с кредитованием. Для этих целей найден "элегантный ход": перечень этих необлагаемых операций предполагается отразить не в НК РФ, а в постановлении Правительства РФ.

От законопроектов, которые на момент подготовки статьи ещё не были утверждены Госдумой РФ, обратимся к законопроектам, которые прошли все три чтения и направлены в Совет Федерации. К таким законопроектам, которые в ближайшее время могут быть подписаны Президентом РФ (к моменту выхода статьи), в частности, относятся законопроект N 777188-6. Данный законопроект, в частности, предусматривает изменения в подпункт 8 пункта 2 статьи 310 НК РФ. В соответствии с новой редакцией "иностранные организации, являющиеся эмитентами обращающихся облигаций, или иностранные организации, уполномоченные на получение процентных доходов, подлежащих выплате по обращающимся облигациям, или иностранные организации, которым были уступлены права и обязанности по выпущенным обращающимся облигациям, эмитентом которых является другая иностранная организация, которым российскими организациями выплачиваются процентные доходы по долговым обязательствам, на дату выплаты процентного дохода имеют постоянное место нахождения в государствах, с которыми Российская Федерация имеет международные договоры Российской Федерации по вопросам налогообложения, и предъявили российской организации, осуществляющей выплату процентного дохода, подтверждение того, что иностранная организация имеет постоянное место нахождения в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения. Такое подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае если такое подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод подтверждения на русский язык".

Необходимо обратить внимание, что планируется распространить данную норму на правоотношения, действующие с 1 января 2015 года. Кроме того, данный законопроект закрепляет отчётные периоды для налогоплательщиков, которые рассчитывают налог на имущество, исходя из кадастровой стоимости; этими периодами признаются первый, второй и третий кварталы календарного года.

Ещё один важный законопроект, на который необходимо обратить внимание, - законопроект N 887059-6 (принятый во втором и третьем чтениях и направленный в Совет Федерации). Данный законопроект вводит в налоговое законодательство новый термин - "клиринговый сертификат участия". По своей сути клиринговый сертификат участия - это неэмиссионная документарная предъявительская ценная бумага с обязательным централизованным хранением, выдаваемая клиринговой организацией, которая сформировала соответствующий имущественный пул, и удостоверяющая право её владельца требовать от клиринговой организации выплаты её номинальной стоимости при наступлении определённых условий. Законопроект предусматривает, что выдача и погашение клиринговых сертификатов участия не является реализацией для целей налогообложения. Кроме того, законопроект освобождает от обложения НДС операции по передаче (возврату) имущества в имущественный пул клиринговой организации (из имущественного пула клиринговой организации). Также законопроект определяет порядок раскрытия информации эмитентом, которая необходима для расчёта налога налоговым агентом.

Итак, мы рассмотрели лишь часть того, с чем придётся столкнуться кредитным организациям после сдачи отчётности за 2015 год в новом, 2016-м, году. И, как видим, это большая и интересная работа, которую придётся проделать всем налогоплательщикам - кредитным организациям.