Налог на прибыль: особенности доходов в виде процентов (Е. Ситникова, журнал "Бухгалтерия и банки", N 1, январь 2016 г.)

Налог на прибыль: особенности доходов в виде процентов

Е. Ситникова,

к.ю.н., налоговый консультант

Журнал "Бухгалтерия и банки", N 1, январь 2016 г., с. 29-30.

Получение процентов по обязательствам различного рода - обычная практика для банков, хотя вопросы с порядком налогообложения таких операций есть. И вот один из них: что делать, если проценты по займу (ценной бумаге и т.д.) установлены не в твёрдой сумме, а подлежат определению расчётным путём на оговорённую сторонами дату? Или размер процентов нужно будет посчитать на дату погашения займа, исходя из действующей на тот момент ставки рефинансирования Банка России? Возникает вопрос: каким образом банк должен определить доход в этом случае для целей обложения налогом на прибыль?

Для целей обложения налогом на прибыль НК РФ устанавливает правила признания доходов по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчётный (налоговый) период, для банков, которые применяют метод начисления. С 1 января 2014 года эти нормы звучат следующим образом (п. 6 ст. 271 НК РФ)*(1):

- доход признаётся полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец каждого месяца соответствующего отчётного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренных договором;

- если договором займа или иным аналогичным договором (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами) предусмотрено, что исполнение обязательства по такому договору зависит от стоимости (или иного значения) базового актива с начислением в период действия договора фиксированной процентной ставки:

1) доходы, начисленные исходя из этой фиксированной ставки, признаются на последнее число каждого месяца соответствующего отчётного (налогового) периода;

2) доходы, фактически полученные исходя из сложившейся стоимости (или иного значения) базового актива, признаются на дату исполнения обязательства по этому договору (п. 6 ст. 271 НК РФ).

То есть, на наш взгляд, НК РФ предусматривает общее и особенное правило признания доходов. Но это особое правило установлено для случаев, когда исполнение обязательства по договору зависит от стоимости (или иного значения) базового актива с начислением в период действия договора фиксированной процентной ставки. В случае же, который мы предлагаем рассмотреть, речь идёт как раз о другом, когда размер процентов можно определить только на оговорённую сторонами дату и она может быть сколь угодно отдалена от даты заключения договора (например, стороны могут решить, что проценты нужно считать раз в полгода, год или на дату возврата займа). Такое положение вещей законодательству РФ не противоречит, но создаёт сложности с учётом таких доходов для целей налогообложения налогом на прибыль и соответственно влечёт за собой налоговые риски.

Разъяснения по схожим вопросам

Арбитражной практики по анализируемой ситуации в отношении именно редакции рассматриваемой нормы, действующей с 1 января 2014 года, мы не выявили. А вот отдельные разъяснения Минфина России и ФНС России, которые можно использовать в рассматриваемой ситуации, на наш взгляд, есть.

Например, в Минфине России и ФНС России:

- полагают, что доходы в виде процентов нужно учитывать в составе внереализационных доходов, исходя из процентной ставки по долговому обязательству, его непогашенной суммы и срока на конец каждого месяца соответствующего отчётного (налогового) периода*(2);

- рассматривают следующий случай. Банк выдаёт кредиты, предусматривающие начисление процентов с даты их выдачи, а также условие о том, что в случае погашения кредита в определённый срок проценты заёмщиком не выплачиваются. Проценты за данный период уплачиваются только в том случае, если заёмщик не погасит кредит в такой период. Указанный кредит, по мнению Минфина России, следует рассматривать как долговое обязательство, предусматривающее начисление процентов с момента его выдачи и содержащее указание на обстоятельства, при наступлении которых такие проценты не выплачиваются, но о наступлении которых заранее не известно. По мнению Минфина России, проценты по указанным долговым обязательствам начисляются в доходах в порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 271 НК РФ, исходя из процентной ставки и даты начала начисления процентов, предусмотренных условиями долгового обязательства. При этом в случае наступления обстоятельств, при которых проценты в соответствии с договором не уплачиваются (погашение кредита в определённый период), сумма начисленных и отражённых в составе доходов процентов может быть включена в состав внереализационных расходов*(3);

- дают подробные разъяснения по случаям признания расходов в ситуациях, схожих с анализируемой. В частности, отмечают, что есть арбитражная практика, в которой судебные органы поддерживают порядок равномерного учёта начисленных процентных доходов (расходов) в течение срока действия долгового обязательства*(4).

Анализ приведённых выше разъяснений позволяет говорить о том, что в схожих ситуациях в Минфине России и ФНС России настаивают на равномерном, а не единовременном признании доходов (в одном из примеров - расходов).

Рекомендации налогоплательщикам

Таким образом, заключив договор, предусматривающий выплату процентов в отсутствие чётко установленной ставки, банк получает налоговые риски в связи с неопределённостью момента признания таковых доходов. Что же можно порекомендовать в такой ситуации? Мы считаем, что нужно принять во внимание рекомендации Минфина России, правда, в отношении расходов, но важен сам подход.

Так, в Минфине России была рассмотрена следующая ситуация. В соответствии с договором займа размер процентной ставки за пользование займом определялся ставкой рефинансирования Банка России на день исполнения заёмщиком денежного обязательства по погашению займа или его соответствующей части. Договор займа был заключён на период, охватывающий несколько налоговых периодов, а размер процентов за пользование займом можно определить только в момент оплаты одновременно суммы долга и процентов.

В Минфине России считают, что в такой ситуации в течение срока действия договора займа организация начисляет и включает в состав расходов проценты по займу ежемесячно, на конец соответствующего отчётного периода и применяет ставку рефинансирования Банка России в порядке, установленном статьёй 269 НК РФ. В момент оплаты суммы долга и процентов в конце срока действия договора займа, когда размер процентов становится известен, в случае несовпадения размера начисленных и подлежащих учёту процентов по займу налогоплательщику необходимо сделать пересчёт, исходя из действующей на дату признания расходов в виде процентов ставки рефинансирования Банка России.

Расходы (доходы) в виде доначисления (уменьшения) процентов по договору займа возникают в связи с установленным законодательством РФ порядком отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам. Возникновение таких доходов (расходов) не является ошибкой (искажением) в исчислении налоговой базы. В связи с этим, по мнению Минфина России, доначисления (уменьшения) процентов по договору займа в целях налогообложения прибыли отражаются в составе доходов (расходов) того отчётного (налогового) периода, в котором они произведены*(5).

Исходя из этого, в рассматриваемой ситуации мы можем порекомендовать банку разработать собственный обоснованный порядок учёта доходов в виде процентов в такой ситуации и изложить его в учётной политике для целей налогообложения. По нашему мнению, такой подход поможет снизить налоговые риски и обосновать налоговым органам применяемый порядок учёта доходов по таким договорам.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 28.12.13 N 420-ФЗ "О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

*(2) Письмо Минфина России от 22.12.14 N 03-03-06/1/66226.

*(3) Письмо Минфина России от 23.09.13 N 03-03-06/2/39246.

*(4) Письмо ФНС России от 16.02.15 N ГД-4-3/2289.

*(5) Письмо Минфина России от 06.07.11 N 03-03-06/1/406.