Вопрос: ИП, осуществляя предпринимательскую деятельность, держит штат сотрудников, осуществляющих деятельность по трудовому договору. После увольнения одного из сотрудников ИП, как налоговый агент, обнаружил у него доход, который подлежит уплате НДФЛ. При этом взыскать налог с данного работника оказалось невозможным, поскольку доход работником был получен в натуральной форме в период выполнения трудовых обязанностей. Налоговый агент направил заявление в налоговый орган о невозможности взыскать НДФЛ с работника. Но налоговый орган на основании возникшей задолженности по НДФЛ начислил пени налоговому агенту за... (журнал "Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 11, ноябрь 2015 г.)

ИП, осуществляя предпринимательскую деятельность, держит штат сотрудников, осуществляющих деятельность по трудовому договору. После увольнения одного из сотрудников ИП, как налоговый агент, обнаружил у него доход, который подлежит уплате НДФЛ. При этом взыскать налог с данного работника оказалось невозможным, поскольку доход работником был получен в натуральной форме в период выполнения трудовых обязанностей. Налоговый агент направил заявление в налоговый орган о невозможности взыскать НДФЛ с работника. Но налоговый орган на основании возникшей задолженности по НДФЛ начислил пени налоговому агенту за несвоевременное перечисление НДФЛ с дохода, полученного работником в натуральной форме. Правомерно ли начисление пени налоговому агенту, если он не смог удержать с работника НДФЛ?

Ю.М. Лермонтов,

государственный советник РФ 3 класса

Журнал "Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 11, ноябрь 2015 г., с. 49-52.

Начисление пени ИП, не удержавшему НДФЛ с дохода, полученного работником в натуральной форме, правомерно, поскольку налоговый агент должен был удержать НДФЛ в период выполнения трудовых обязанностей налогоплательщиком.

Обоснование: Как указано в п. 1 и 4 ст. 24 НК РФ, налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком.

Как установлено п. 1 ст. 207 НК РФ, налогоплательщиками налога на доходы физических лиц (далее в настоящей главе - налогоплательщики) признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников, в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.

При определении налоговой базы, как указано в п. 1 ст. 210 НК РФ, учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

На основании п. 2 ст. 231 НК РФ суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном ст. 45 НК РФ.

В силу п. 1 и 4 ст. 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 данной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Положения настоящего пункта не распространяются на налоговых агентов, являющихся кредитными организациями, в отношении удержания и уплаты сумм налога с доходов, полученных клиентами указанных кредитных организаций (за исключением клиентов, являющихся сотрудниками указанных кредитных организаций) в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии с пп. 1 и 2 п. 1 ст. 212 НК РФ.

Пункт 5 указанной статьи закрепляет, что при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.

Форма сообщения о невозможности удержать налог и сумме налога и порядок его представления в налоговый орган утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Взыскание пени устанавливается ст. 75 НК РФ. Как отражено в п. 1 данной статьи, пеней признается установленная данной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Также указывается, что правила о взыскании пеней распространяются также на плательщиков сборов, налоговых агентов и консолидированную группу налогоплательщиков (п. 7 ст. 75 НК РФ).

Необходимо обратить внимание на п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации". Если из норм части второй НК РФ не вытекают на этот счет специальные правила (например, из п. 2 ст. 231 НК РФ), принудительное исполнение обязанностей налогового агента путем взыскания с него неперечисленных сумм налога, а также соответствующих сумм пеней возможно в случае, когда налоговым агентом сумма налога была удержана у налогоплательщика, но не перечислена в бюджет.

Вместе с тем, учитывая компенсационный характер пеней как платежа, направленного на компенсацию потерь государственной казны в результате неуплаты налога в срок, с налогового агента, не удержавшего налог из денежных средств налогоплательщика, могут быть взысканы пени за период с момента, когда налог должен был быть им удержан и перечислен в бюджет, до наступления срока, в который обязанность по уплате налога должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно по итогам соответствующего налогового периода.

По данному вопросу имеются соответствующие разъяснения ФНС России. Как указано в Письме ФНС России от 22.11.2013 г. N БС-4-11/20951, если налоговый агент в установленном порядке и сроки письменно сообщил налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог на доходы физических лиц указанного лица и сумме налога, то пени налоговому агенту не начисляются.

В случае если налоговый агент не утратил возможности удержать налог на доходы физических лиц у работника, а также письменно не сообщил налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог на доходы физических лиц и сумме налога, пени могут быть начислены налоговому агенту в соответствии со ст. 75 НК РФ в установленном порядке на дату вынесения решения по итогам выездной налоговой проверки и налогоплательщику должно быть направлено требование об уплате налога согласно п. 2 ст. 70 НК РФ.

Стоит отметить, что Президиум ВАС РФ также неоднократно давал разъяснения, что с налогового агента, не удержавшего сумму налога, подлежат взысканию пени, поскольку обязанность по уплате НДФЛ возложена именно на налоговых агентов (Постановления Президиума ВАС РФ от 12.01.2010 г. N 12000/09, от 22.05.2007 г. N 16499/06).

Также в судебной практике сложилась позиция, согласно которой суммы пени начисляются налоговому агенту, если он не предупредил налоговый орган. Например, как указано в Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 22.10.2013 г. N А45-25321/2012, налоговым агентом не представлено доказательств исполнения им обязанностей налогового агента, возложенных на него п. 2 ст. 231 НК РФ и п. 5 ст. 226 НК РФ. Налоговый агент не сообщал налогоплательщику о не удержанной сумме НДФЛ и невозможности исполнения обязанности налогового агента налоговому органу.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 14.02.2013 г. N А65-15483/2012 отметил, что пени являются мерой обеспечения исполнения установленных налоговым законодательством обязанностей, в том числе налогового агента по удержанию и перечислению налога в бюджет. Поэтому налоговый агент обязан уплачивать пени за ненадлежащее (несвоевременное) исполнение своей обязанности. Налоговый агент НДФЛ не исчислял, не удерживал и не перечислял в бюджет, соответственно, указанное обстоятельство является основанием для начисления соответствующих сумм пени и штрафных санкций.

При этом некоторые суды придерживаются иной позиции. Например, как отражено в Постановлении ФАС Московского округа от 11.04.2011 г. N КА-А40/1664-11-2, доначисление и взыскание НДФЛ с заявителя, являющегося налоговым агентом, при неисчислении и неудержании НДФЛ с налогоплательщиков - физических лиц, является необоснованным. Нормы НК РФ, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов. Схожий вывод отражен в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 06.06.2011 г. N А45-10322/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 02.03.2011 г. N А63-2451/2010.

Соответственно, на налогового агента может быть возложена обязанность по уплате пени в случае невзыскания налогов с налогоплательщика с момента, когда налог должен был быть им удержан и перечислен в бюджет, до наступления срока, в который обязанность по уплате налога должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно по итогам соответствующего налогового периода. При этом пени начисляются налоговому агенту, в случае если налоговый агент не сообщал налогоплательщику о не удержанной сумме НДФЛ и невозможности исполнения обязанности налогового агента налоговому органу.

Следовательно, возвращаясь к нашему вопросу, несмотря на то, что налоговый агент сообщил налоговому органу о невозможности взыскания НДФЛ, начисление пени правомерно, поскольку налоговый агент должен был удержать НДФЛ в период выполнения трудовых обязанностей налогоплательщиком.

1 ноября 2015 г.