Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 23.11.2015 N 03-07-11/67890 (А.А. Соловьева, журнал "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 1, январь 2016 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 23.11.2015 N 03-07-11/67890

А.А. Соловьева,

эксперт журнала "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера"

Журнал "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 1, январь 2016 г., с. 17-22.

В комментируемом письме Минфин высказал мнение о расчетах с бюджетом по налогу на прибыль и НДС арендатором недвижимости в случае, когда договор аренды заключен на срок более одного года, но не зарегистрирован в органе Росреестра. Чиновники напомнили, что в силу п. 2 ст. 651 ГК РФ договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Следовательно, суммы арендной платы, уплачиваемой по незаключенному (не прошедшему госрегистрацию) договору аренды, не уменьшают базу по налогу на прибыль организаций как не соответствующие критериям расходов, установленных ст. 252 НК РФ.

В отношении правомерности применения арендатором вычета по НДС позиция Минфина сформулирована не четко. Судите сами, в письме указано: на основании п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории РФ услуг, подлежат вычетам в случае использования этих услуг для осуществления операций, подлежащих обложению данным налогом, после их принятия на учет на основании счетов-фактур, выставленных продавцами. В связи с этим суммы НДС, предъявленные арендодателем арендатору в отношении услуг по аренде нежилого помещения, в том числе оказываемых по договору, подлежащему регистрации, принимаются к вычету в порядке, предусмотренном указанными пунктами НК РФ.

Иными словами, чиновники сообщили, что НДС со стоимости услуг аренды принимается к вычету по общим правилам:

- если услуги приобретаются для использования в облагаемой налогом деятельности;

- услуги приняты к бухгалтерскому учету;

- имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура.

Поэтому, на наш взгляд, использованные финансистами формулировки не содержат запрета на предъявление налога к вычету в связи с отсутствием госрегистрации договора аренды.

Насколько новой является высказанная Минфином в комментируемом письме позиция? Есть ли альтернативные мнения по обозначенным проблемам?

Письма Минфина РФ от 12.07.2006 N 03-03-04/2/172, от 11.07.2008 N 03-03-05/77, от 05.03.2011 N 03-03-06/4/18 и от 25.01.2013 N 03-03-06/2/6, а также Письмо ФНС РФ от 13.07.2005 N 02-1-07/66 свидетельствуют о том, что в отношении налога на прибыль чиновники и ранее придерживались аналогичной точки зрения. В частности, что расходы по не заключенным в установленном порядке договорам не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Если договор аренды прошел государственную регистрацию, то расходы ввиду сумм арендной платы учитываются с момента такой регистрации.

Дополнительно чиновники сообщали:

- если условия договора распространяются на период с момента передачи объекта аренды потенциальному арендатору, то арендные платежи по зарегистрированному или находящемуся на государственной регистрации договору признаются в целях налогообложения прибыли с момента получения объекта в пользование на основании передаточного акта и акта ввода объекта аренды в эксплуатацию;

- если стороны изменили размер арендной платы, основанием для учета расходов является зарегистрированное в установленном порядке дополнительное соглашение к договору аренды, прошедшему госрегистрацию. В случае если в соглашении об изменении арендной платы указан момент, начиная с которого устанавливается новый размер арендной платы (условия соглашения распространены на период до момента государственной регистрации соглашения), арендные платежи в размере, установленном соглашением, находящимся на государственной регистрации, могут приниматься в уменьшение базы по налогу на прибыль с момента изменения размера арендной платы, указанного в соглашении.

Таким образом, позиция чиновников в отношении налога на прибыль является устойчивой и заключается в том, что момент учета в расходах сумм арендной платы определяется либо датой государственной регистрации договора аренды (и дополнительных соглашений к нему), либо датой подписания акта приема-передачи недвижимости, если в договоре указано, что он распространяются на период с момента передачи объекта аренды арендатору. При этом в любом случае имущество должно использоваться арендатором в деятельности, направленной на получение доходов, что следует из той же ст. 252 НК РФ.

Обратите внимание! По вопросам применения п. 2 ст. 651 ГК РФ, устанавливающего обязанность государственной регистрации договора, имеется мнение Президиума ВАС, знание которого, безусловно, поможет организации отстоять свою позицию в случае возникновения налогового спора.

Речь идет о выводах, представленных в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", а именно:

- если стороны установили, что условия заключенного ими договора аренды здания применяются к их отношениям, существовавшим в течение определенного периода времени до его заключения, то при исчислении срока аренды здания в целях определения, подлежит договор государственной регистрации или нет, такой период времени не включается в срок аренды (п. 8);

- при продлении договора аренды здания, заключенного на срок менее одного года, на такой же срок после окончания первоначального срока аренды отношения сторон регулируются новым договором аренды, который не подлежит государственной регистрации (п. 10);

- договор аренды здания, возобновленный на неопределенный срок, не нуждается в госрегистрации, так как согласно п. 2 ст. 651 ГК РФ государственной регистрации подлежит договор аренды здания, заключенный только на срок не менее одного года.

К сведению. В пункте 9 названного письма Президиум ВАС указал: соглашение сторон об изменении размера арендной платы, обозначенного ими в договоре аренды недвижимого имущества, подлежащем государственной регистрации, также подлежит обязательной государственной регистрации. Как было отмечено выше, Минфин придерживается такой же позиции. Следовательно, нет смысла доказывать необязательность госрегистрации допсоглашения как основания для признания в расходах измененного размера арендной платы.

В отношении вычетов по НДС тоже имеется позиция ВАС. Она пригодится арендатору, если инспекторы откажут в возмещении налога, сославшись на непроведение госрегистрации договора аренды. В таком случае в качестве аргумента в защиту права на вычет можно ссылаться на п. 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием НДС". В нем указано: невыполнение налогоплательщиком при осуществлении хозяйственной деятельности тех или иных предписаний, установленных как публично-правовыми, так и гражданско-правовыми нормами (например, неполучение в необходимых случаях лицензии, иных разрешений или согласований; неосуществление регистрации договора и т.п.) влечет неблагоприятные для него налоговые последствия (например, невозможность использовать освобождение от налогообложения конкретных операций, применять налоговые вычеты, заявлять налог к возмещению из бюджета и др.) лишь в том случае, если это прямо предусмотрено положениями части второй НК РФ. Поскольку право на вычет НДС со стоимости услуг аренды недвижимости не поставлено гл. 21 НК РФ в зависимость от наличия госрегистрации договора аренды, у инспекторов нет оснований отказать арендатору в применении вычета.