Продажа продукции работникам предприятия (Ю.А. Васильев, журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2016 г.)

Продажа продукции работникам предприятия

Ю.А. Васильев,

д.э.н.,

автор многочисленных публикаций

по бухгалтерскому учету и налогообложению

Журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2016 г., с. 6-15.

Предприятия промышленности выпускают различную продукцию, которая идет на реализацию не только сторонним потребителям. Свои работники тоже не отказываются от ее приобретения по выгодным ценам. По какой же стоимости заключить сделку между работодателем и работником? Как посчитать налоги? Давайте разбираться.

По какой стоимости продавать продукцию работникам?

Сразу скажем, что вопрос решается по усмотрению работодателя. Конечно, работник заинтересован в приобретении продукции по льготным ценам. Нужно учитывать, что указанная сделка заключается в рамках не трудового, а гражданско-правового законодательства, которое предоставляет ее сторонам полную свободу. Покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи, либо, если она договором не предусмотрена и не может быть определена исходя из его условий, по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары (п. 1 ст. 485, п. 3 ст. 424 ГК РФ).

Работник выступает в качестве обычного покупателя продукции работодателя, правда, трудовые отношения между ними вносят определенные коррективы в ценообразование. Продажа продукции по цене ниже рыночной, в том числе по себестоимости, выступает неким бонусом к выплатам и вознаграждениям по трудовому договору. Обычно такой бонус предусматривают в коллективном договоре, регулирующем социально-трудовые отношения в организации (этот документ применяется в рамках и трудового, и гражданского законодательства).

Если цена продажи продукции работникам устанавливается в интервале от себестоимости до рыночной цены, такая сделка является прибыльной для организации, пусть и с меньшей маржей. Продажа по себестоимости и ниже говорит о том, что продукция продается без прибыли или даже себе в убыток, что противоречит целям предпринимательской деятельности. Хотя здесь тоже возможно обоснование, например, при продаже продукции с дефектами, которые не смущают работников, готовых смириться с этим ради значительного уменьшения цены.

Если же никакого обоснования нет, то "распродажи" продукции с убытком могут принести еще и дополнительные налоговые обязательства, о которых поговорим позже. Сейчас же скажем, что золотой серединой считаются продажи продукции по себестоимости, когда и работник получает бонус в виде хорошего дисконта, и работодатель не остается внакладе, за исключением разве что недополучения прибыли.

Как организовать бухгалтерский учет?

Поступления от продаж товаров сотрудникам, как и сторонним лицам, являются доходами от обычных видов деятельности и включаются в выручку предприятия. В то же время бухгалтеру следует определиться со счетом учета расчетов, который корреспондирует со счетом 90 "Продажи". Обратимся к Инструкции по применению Плана счетов, в которой сказано, что для обобщения информации обо всех видах расчетов с работниками организации, кроме расчетов по оплате труда и расчетов с подотчетными лицами, предназначен счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям". К нему могут быть открыты субсчета 73-1 "Расчеты по предоставленным займам", 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" и др. Как видим, субсчета не относятся к ситуации расчета за проданную работникам продукцию предприятия. Но перечень субсчетов к счету 73 является открытым и бухгалтер может ввести, например, субсчет 73-3 "Расчеты по реализации персоналу продукции (товаров, работ, услуг)". Для него можно использовать корреспонденцию, предусмотренную для субсчетов 73-1 и 73-2. А именно, по дебету счета 73-3 отражается стоимость проданной работнику продукции в корреспонденции с субсчетом учета продаж 90-1. Далее по кредиту субсчета 73-3 записи производятся в корреспонденции: с субсчетом учета денежных средств (50-1) - на суммы внесенных за продукцию денег; со счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на суммы удержаний из оплаты труда. Сама реализованная продукция списывается со счета 43 "Готовая продукция" в дебет субсчета учета себестоимости 90-2.

Пример

Предприятие реализовало своим сотрудникам продукцию по себестоимости на сумму 118 тыс. руб. (в том числе НДС - 18%). Задолженность удержана из зарплаты сотрудников в полном размере, включая НДС.

В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена реализация продукции работникам	73-3	90-1	118 000
Начислен НДС при реализации продукции	90-3	68-2	18 000
Списана реализованная сотрудникам продукция	90-2	43-1	100 000
Удержана задолженность из зарплаты персонала	70	73-3	118 000

Бухгалтерские записи наглядно показывают сущность хозяйственной операции. Если же у читателя возникла мысль упростить методологию двумя проводками (Дебет 73-3 Кредит 43-1, Дебет 70 Кредит 73-3), то предостережем его от подобного шага. Дело в том, что такая корреспонденция соответствует натуральной оплате труда, а не продаже продукции.

Возникает вопрос: нужно ли информацию о рассмотренных операциях выделять в финансовой отчетности предприятия? Сумма полученных от продажи товаров сотрудникам предприятия доходов вряд ли существенна в общем обороте по реализации продукции. Если говорить о самих участниках сделки, в национальном законодательстве нет стандарта, посвященного расчетам работодателя и работников, в том числе при передаче продукции собственного изготовления. Документ о взаимозависимости лиц и ее влиянии на хозяйственные операции, отражаемые в учете и отчетности, - ПБУ 11/2008 "Информация о связанных сторонах". Он обязывает раскрывать в отчетности информацию о юридических и физических лицах, которые оказывают значительное влияние на решения отчитывающейся организации. Таким влиянием вряд ли обладают работники предприятия промышленности, покупающие продукцию. Выделять данные операции в финансовой отчетности нет необходимости.

Обратите внимание: мы стараемся не использовать словосочетание "взаимозависимые лица", поскольку это термин не бухгалтерского, а налогового национального законодательства, ставить знак равенства между связанными сторонами и взаимозависимыми лицами не стоит. То, что работодатель и работник не являются связанными сторонами (если последний - не директор и не учредитель), не означает, что они не могут быть признаны взаимозависимыми лицами.

Извечный вопрос о взаимозависимости

Решение вопроса о взаимозависимости работодателя и работника обусловлен тем, в каких отношениях сотрудник находится с организацией. Если это кто-то из управления, вполне возможно, что особенности отношений таких лиц и организации могут влиять на условия или результаты совершаемых сделок. Опять же, скорее всего, этот факт придется доказывать в суде, который может признать взаимозависимость по собственному убеждению (п. 7 ст. 105.1 НК РФ), а пока не доказано обратное, работники и работодатель не признаются взаимозависимыми. Но кто пойдет в суд, учитывая, что арбитражная практика по вопросу взаимозависимости работодателя и работника в свете норм ст. 105.1 НК РФ еще не сформировалась? На судебные решения по прежним нормам НК РФ рассчитывать не стоит. В нашем распоряжении Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.10.2015 N 09АП-42714/2015, в котором суд мимоходом обозначил недоказанность способности главного бухгалтера оказывать существенное влияние на условия сделок или экономические результаты деятельности юридического лица, что говорит об отсутствии взаимозависимости главбуха и компании.

На заметку! Факт взаимозависимости участников сделок сам по себе не означает, что данные сделки совершались не по рыночной цене или были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды. В силу прямого указания п. 3 ст. 105.3 НК РФ обязанность по доказыванию нерыночного характера цен по сделкам между взаимозависимыми лицами лежит на налоговом органе (Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 21.09.2015 N 10АП-9158/2015).

Нужно ли доначислять НДС?

Реализация облагаемой НДС продукции подпадает под косвенное налогообложение независимо от того, кто является ее покупателем - сторонние лица или свои работники. Главный вопрос состоит в том, как определять налоговую базу, если продукция предприятия для персонала дешевле, чем для большинства покупателей. Мы сознательно не используем выражение "реализация продукции по ценам ниже рыночных" - это попросту некорректно с точки зрения налогообложения. За пояснением обратимся к Письму Минфина РФ от 09.11.2015 N 03-07-11/64260, посвященному исчислению НДС при реализации товаров по цене ниже стоимости покупки.

Финансисты напоминают, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, устанавливаемых согласно ст. 105.3 НК РФ. А из нее следует, что цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, и доходы (прибыль, выручка), получаемые сторонами таких сделок, признаются рыночными. Соответственно, при продаже товаров по цене ниже цены приобретения по договору, заключенному лицами, не признаваемыми взаимозависимыми, база по НДС определяется исходя из стоимости, указанной в этом договоре. То есть начислять налог нужно по фактической цене, какой бы низкой она ни была по сравнению с аналогичными сделками.

Вывод чиновников сделан в пользу налогоплательщиков, которым тоже надо знать, что раз операция облагаемая, не следует восстанавливать сумму налога, ранее принятую к вычету по товарам, реализованным по цене ниже стоимости приобретения. Применительно к продаже продукции своим сотрудникам можно сказать, что косвенное налогообложение данной операции будет тем же, что при реализации продукции сторонним лицам. Другой вопрос, что низкая цена продажи указывает: получение прибыли не является целью данной сделки, а значит, определенная зависимость все же присутствует. Ведь на то и нужна взаимозависимость, чтобы договариваться о более выгодных условиях сделок. Но это еще нужно доказать, а пока цена считается рыночной.

Как посчитать налог на прибыль?

Данный налог по правилам гл. 25 НК РФ рассчитывается в целом по прибыли, полученной организацией. Отдельный расчет при оценке налоговой базы предусмотрен для нескольких специфичных операций, чтобы ограничить по ним налоговый учет вероятных убытков. В частности, это операции с ценными бумагами (ст. 280 НК РФ), за счет которых можно существенно снизить облагаемую прибыль, и потому налоговая база определяется по ним отдельно.

Операции по реализации продукции своим сотрудникам таким исключением не являются, но в то же время в списке не учитываемых при налогообложении затрат есть оплата ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам (п. 27 ст. 270 НК РФ). По применению этой нормы разъяснений немного, прокомментируем ее самостоятельно. В ней говорится, что разницы возникают между рыночной и льготной ценой товаров (работ, услуг), реализуемых сторонним покупателям и своим работникам.

Как указано в разъяснении по НДС, цена в сделке между невзаимозависимыми лицами априори признается рыночной. И только если работник и работодатель будут признаны взаимозависимыми лицами, налоговики вправе не считать цену рыночной (когда она на самом деле отклоняется от обычной стоимости продукции). Правда, нужно еще добавить, что в расходы согласно п. 27 ст. 270 НК РФ не включается оплата ценовых разниц. О какой разнице идет речь, если организация получает выручку в меньшем размере при реализации продукции работникам и никому за это не доплачивает?

Возможно, речь идет о приобретении стороннего товара по рыночной цене, а затем реализации его работнику по льготной стоимости. Тогда действительно имеется разница между ценами, и она не может быть включена в состав учитываемых при налогообложении прибыли расходов как убыток.

К продаже собственной продукции все сказанное можно применить следующим образом.

Предприятие несет затраты на ее изготовление, которые дают себестоимость. Продажа продукции сотрудникам ниже этой величины может быть квалифицирована как оплата межценовой разницы между расходами предприятия и суммой средств, полученной от работника в связи с предоставлением такой скидки. Превышение расходов в виде себестоимости продукции над доходами в виде выручки от ее реализации сотрудникам есть убыток, а точнее экономически не обоснованная часть затрат, которая не может быть учтена ни по п. 27 ст. 270, ни по п. 1 ст. 252 НК РФ.

Разницу же между рыночной ценой и фактической стоимостью продажи, которую предприятие недополучает, можно считать упущенной выгодой, недополученными доходами, но никак не расходами, исключаемыми из налогообложения. Добавим, что реализация продукции ниже себестоимости - достаточно странный факт, говорящий о сознательном получении убытка от операции, относящейся к основному виду деятельности. Другое дело - подарок, стоимость которого изначально относится к прочим расходам, связанным не с получением прибыли, а с возможностью распорядиться уже заработанным.

Поэтому наиболее вероятной является ситуация, когда продукция продается сотрудникам по себестоимости, что было рассмотрено в практическом примере, посвященном методологии учета. Финансовый результат от такой операции нулевой, равно как и для налогообложения нет ни прибыли, ни убытка. Последний может иметь место, если цена ниже себестоимости в силу потери качества или первоначальных потребительских свойств. Как бы там ни было, эта разница в ценах квалифицируется как потери от брака (пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ).

На заметку! Убытки из-за брака товаров, утративших свои потребительские свойства, могут быть учтены производителем (Письмо Минфина РФ от 04.09.2015 N 03-03-06/51225).

Если работник и работодатель - взаимозависимые лица, то нужно обратить внимание на п. 1 ст. 105.3 НК РФ. Если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сопоставимых сделках между невзаимозависимыми лицами, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из указанных лиц, но из-за названного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения. Это обязывает включить в облагаемые доходы недополученную предприятием выручку при продаже продукции своим работникам.

Что нужно знать о "зарплатных" налогах?

НДФЛ. К продаже продукции сотрудникам по сниженным ценам имеют отношение как минимум два основания доначисления налога.

Во-первых, доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, считается в том числе выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, взаимозависимых с налогоплательщиком (пп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ).

Во-вторых, оплата (полностью или частично) за работника организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг), как и передача ему товаров (выполнение для него работ, оказание ему услуг) на безвозмездной основе или с частичной оплатой организациями или предпринимателями, является доходом работника, полученным в натуральной форме (п. 2 ст. 211 НК РФ).

Продажа товаров сотрудникам как раз считается одним из описанных случаев, даже если это письменно не оформлено в гражданско-правовом соглашении. Ведь договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека либо иного документа, подтверждающего оплату товара (ст. 493 ГК РФ). При удержании стоимости товаров из зарплаты платежная ведомость вполне может служить тем документом, который подтверждает погашение задолженности работника за проданные ему товары.

Какое же из вышеназванных оснований выбрать для доначисления НДФЛ в ситуации продажи продукции предприятия его сотрудникам по сниженным ценам? Полагаем, ответить на этот вопрос нужно, исходя из того, признаны ли конкретные работники и работодатель взаимозависимыми лицами. При положительном ответе бухгалтеру следует рассчитать материальную выгоду. Налоговая база определяется как превышение цены товаров, реализуемых взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику лицами, над ценами сделок, участники которых не являются взаимозависимыми (п. 3 ст. 212 НК РФ). Но зачем работнику и работодателю самим признавать себя взаимозависимыми? Пока это не доказано, цена сделки считается рыночной для целей налогообложения (абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Значит, не возникает материальной выгоды, с которой нужно доначислить налог.

Для признания получения доходов в натуральной форме не нужно установление взаимозависимости участвующих в сделке лиц. Но здесь важно установить факт оплаты за работника организацией продукции. Если она передана безвозмездно, с квалификацией доходов, полученных в натуральной форме (в виде подарка), проблем не возникает. Но когда работник сам оплачивает продукцию, нужно доказать, что платит он лишь частично, остальное оплачивает вместо него организация. Если же работник и работодатель не являются взаимозависимыми и применяемая ими в сделке цена считается рыночной, можно утверждать, что никто ни за кого не платил, даже если работник приобрел продукцию ниже цены ее обычной реализации на сторону. Хотя утверждение достаточно спорное, если цена продажи "своим" ниже себестоимости. Либо предприятие это может обосновать (например, дефектами в упаковке продукции или еще в чем) и не признавать "натуральный" доход для НДФЛ, либо такой подарок рассматривается как бонус в рамках трудовых отношений, и тогда с разницы между ценой обычной и фактической продажи начисляется налог по ставке 13%.

Страховые взносы. Они начисляются с выплат и иных вознаграждений в пользу работников организации (ч. 1 ст. 7 Закона о страховых взносах*(1)). В этом законе в качестве объекта исчисления взносов не названа материальная выгода, возникающая у физических лиц при приобретении товаров (работ, услуг) у организаций и предпринимателей по льготным ценам.

Следовательно, у бухгалтера нет достаточных оснований для начисления страховых взносов для внебюджетных фондов, включая взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Данный вывод подтверждается Законом о страховании от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний*(2), нормы которого насчет рассматриваемой операции аналогичны и корреспондируют с правилами общего Закона о страховых взносах.

Уместно напомнить, что в базу для начисления страховых взносов во внебюджетные фонды включается оплата труда в натуральной форме (ч. 6 ст. 8 Закона о страховых взносах). Между тем продажа туристских продуктов работникам турфирм не тождественна натуральной оплате труда, которая подразумевает, что выплаты производятся в рамках трудовых отношений. В промышленных предприятиях (если они не относятся к пищевой индустрии) продажа продукции сотрудникам осуществляется в рамках гражданско-правовых, а не трудовых отношений. Натуральная форма оплаты труда может быть свойственна сельхозпроизводителям и переработчикам их продукции, и то сегодня предприятия избегают расчетов с персоналом в натуральной форме. Выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных прав на имущество, не облагаются страховыми взносами (ч. 3 ст. 7 Закона о страховых взносах).

* * *

В общем случае, пока не доказано обратное, работник и работодатель не признаются взаимозависимыми лицами, поэтому продажа продукции в бухгалтерском и налоговом учете отражается по фактической цене сделки, которая может быть ниже рыночной стоимости и даже ниже себестоимости (в определенных ситуациях). Если сделка заключается с взаимозависимыми лицами, то во внимание принимаются сложившиеся отношения между дружественными лицами и льготные цены. Главное для бухгалтера - правильно рассчитать налоги вне зависимости от того, на каких условиях и с кем заключены подобные сделки.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ.

*(2) Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ.