Налоговый учет "запоздалых" амортизационных расходов (С.В. Булаев, журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2016 г.)

Налоговый учет "запоздалых" амортизационных расходов

С.В. Булаев,

редактор журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2016 г., с. 63-69.

Поводом для данной статьи послужило Письмо Минфина РФ от 09.07.2015 N 03-03-10/39633 (далее - Письмо N 03-03-10/39633), из которого следует, что если налогоплательщик сразу не воспользовался налоговой преференцией, то впоследствии он уже не может на нее рассчитывать. Речь идет о применении повышающих коэффициентов к норме налоговой амортизации, что сокращает срок списания стоимости амортизируемого имущества в расходы. Аналогичное мнение (не в пользу налогоплательщика) высказано по запоздалой амортизационной премии - см. Письмо Минфина РФ от 21.04.2015 N 03-03-06/1/22577. Как же аргументировали свою позицию чиновники и что можно этому противопоставить?

В какой ситуации может оказаться налогоплательщик?

Налоговое законодательство предоставляет налогоплательщику право выбора в применении тех или иных налоговых правил и преференций. Принятое им решение необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения, которая дополняет нормативную базу, чтобы можно было применять то, что в данном документе указано. Но иногда в налоговой политике прописано одно, а на деле применяется совсем другое. Объясняется это просто: составляет ее главный бухгалтер, а отдельные участки налогового учета ведут его подчиненные, исполнители, которые не всегда в курсе содержания налоговой политики. Из-за подобных обстоятельств и сложилась ситуация, описанная в Письме N 03-03-10/39633.

Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент (но не выше 2) в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Таким образом, п. 1 ст. 259.3 НК РФ налогоплательщику предоставлено право выбора - применять или нет повышающий коэффициент в отношении амортизируемых ОС, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. В результате использования этой преференции организации могут переносить стоимость основного средства в расходы в два раза быстрее. Причем коэффициент ускоренной амортизации применяется в отношении амортизируемых основных средств, которые были приняты на учет до 1 января 2014 года.

Из запроса налогоплательщика следует, что организация в учетной политике предусмотрела применение коэффициента 2 к указанным выше основным средствам, но фактически начисляла амортизацию без коэффициента. Почему бы не исправить оплошность и не пересчитать амортизацию с учетом повышающего коэффициента?

Не предусмотрено, значит, нельзя

Подобную логику успешно применяют чиновники при отстаивании интересов бюджета, что продемонстрировано в очередной раз в Письме N 03-03-10/39633. С одной стороны, налоговое законодательство не ограничивает возможность начала применения налогоплательщиком повышающего коэффициента амортизации 2 при соблюдении положений п. 1 ст. 259.3 НК РФ только моментом включения основного средства в амортизационную группу. С другой, гл. 25 НК РФ не содержит норм, позволяющих пересчитать базу по налогу на прибыль и применить коэффициент в уже истекших налоговых периодах. Налогоплательщик может начать применять коэффициент в текущем налоговом периоде, приняв соответствующее решение, согласно п. 1 ст. 259.3 НК РФ.

То обстоятельство, что применение коэффициента ускоренной амортизации было предусмотрено в учетной политике на 2010 год, но организация не применяла его, говорит чиновникам, что она воспользовалась правом выбора и приняла решение не применять коэффициент в налоговые периоды 2010, 2011, 2012 годов. Странный вывод, не правда ли? Выбор закрепляется в названном методологическом документе, а то, что бухгалтер отошел от этих предписаний, говорит лишь о его забывчивости. Но финансисты считают по-иному и не разрешают налогоплательщику пересчитать налоговую базу за указанные налоговые периоды.

Такой же логикой руководствовались финансисты в Письме от 10.04.2009 N 03-03-06/2/79, указывая, что возможность пересчета амортизации, начисленной ранее с применением понижающего коэффициента 0,5, нормами гл. 25 НК РФ не предусмотрена. И даже если организация до 2009 года начисляла амортизацию в два раза меньше, она уже не может ничего исправить. Применять понижающий коэффициент она будет вправе только после начала 2013 года.

Сейчас на пороге уже 2016 год. Понижающий коэффициент канул в Лету, как и повышающий с 2014 года для ОС, работающих в условиях агрессивной среды и повышенной сменности. Неудивительно, что вопросы по их применению относятся уже к прошлым периодам.

Или все-таки можно?

Применение коэффициентов к амортизации задним числом есть не что иное, как пересчет ее сумм плательщиком налога на прибыль. Сама процедура предусмотрена в налоговом законодательстве, правда, для отдельных случаев.

Так, при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении, налогоплательщики вправе применять к амортизации повышающий коэффициент, но не выше 3 (пп. 3 п. 2 ст. 259.3 НК РФ). При невыполнении условий его использования сумма амортизации подлежит перерасчету без применения коэффициента. Разница между пересчитанной данным способом амортизацией и фактически начисленной амортизацией за каждый налоговый (отчетный) период подлежит восстановлению и включению в состав внереализационных доходов с налогового периода, в котором впервые был применен указанный коэффициент (абз. 2 пп. 3 п. 2 ст. 259.3). Нетрудно заметить, что рассмотренное правило опять выгодно для бюджета.

Но на вопрос, поставленный в заголовке раздела, все же можно получить ответ в пользу налогоплательщика. Ему пригодится Постановление ФАС СЗО от 11.04.2013 N А42-7625/2011: суд посчитал правомерными действия налогоплательщика, представившего в инспекцию уточненную декларацию, в которой сумма налога была уменьшена в связи с перерасчетом амортизации по основным средствам, используемым для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, с применением повышающего коэффициента 2. Также укажем на Письмо Минфина РФ от 12.11.2012 N 03-03-10/126, в котором чиновники допускают внесение изменений в налоговые регистры по учету амортизации ОС и право выбора одного из указанных в п. 1 ст. 54 НК РФ способов корректировки базы по налогу на прибыль:

- либо подать в налоговый орган уточненные налоговые декларации в связи с перерасчетом (увеличением) размера сумм начисленной амортизации;

- либо единовременно учесть в составе текущих расходов сумму перерасчета начисленной амортизации, относящейся к прошлым налоговым периодам.

Хотя в разъяснении речь шла о корректировке амортизации в связи с уточнением первоначальной стоимости объектов ОС, сам подход означает, что любую ошибку можно исправить, в том числе и ту, которая связана с неприменением коэффициентов.

И еще: как указано в Постановлении ФАС ПО от 08.08.2013 N А65-24102/2012, применение повышающего коэффициента не поставлено в зависимость от закрепления этой возможности решением руководителя в учетной политике для целей налогообложения. То есть отсутствие в ней такой информации не лишает налогоплательщика права на применение повышающего коэффициента к амортизации. Почему бы не провести аналогию для случая с понижающим коэффициентом?

Как отразить пересчет амортизации в налоговой отчетности?

Исходя из упомянутого в предыдущем разделе разъяснения Минфина есть два варианта. Во-первых, бухгалтер вправе представить в инспекцию уточненные декларации по налогу на прибыль в связи с перерасчетом (увеличением) размера амортизации из-за применения повышающего коэффициента. Во-вторых, можно сделать все "по-тихому" и учесть "заниженную" амортизацию по прошлым периодам в налоговой отчетности за текущий отчетный (налоговый) период.

В декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом ФНС РФ от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@, а точнее, в приложении 2 к листу 02, в котором указываются связанные с производством и реализацией расходы и внереализационные расходы, есть место для информации о корректировке налоговой базы при выявлении ошибок (искажений), относящихся к прошлым налоговым периодам и приведших к излишней уплате налога. Причем для этого предусмотрено несколько строк (400, 401, 402, 403) - ведь ошибок может быть несколько и они могут относиться к нескольким предшествующим налоговым периодам. В таком качестве корректировка переплаты по предыдущим периодам изменяет налоговую базу настоящего периода в листе 02, в основном расчете налога.

Описанный порядок корректировки налоговой базы в "прибыльной" декларации - не что иное, как реализация нормы абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, позволяющей исправить в текущем отчетном периоде допущенные ранее ошибки, которые привели к излишней уплате налога. В итоге старая переплата идет в зачет сегодняшнего налога. Сказанное касается пересчета амортизации не только в связи с неприменением повышающего коэффициента, но и по причине запоздалого использования амортизационной премии.

Можно ли применить амортизационную премию задним числом?

Ответ на данный вопрос не менее актуален, чем применение повышающих коэффициентов к основной норме амортизации, особенно с учетом того, что чиновники тоже занимают формальную позицию в пользу бюджета. Так, в Письме Минфина РФ от 21.04.2015 N 03-03-06/1/22577 отмечается, что применение амортизационной премии является правом, а не обязанностью налогоплательщика. В связи с этим в учетной политике для целей налогообложения прибыли должны быть отражены порядок использования, размер амортизационной премии и критерии, согласно которым она применяется в отношении всех или отдельных объектов амортизируемого имущества. Если же организация не реализовала закрепленное в ее учетной политике право применения амортизационной премии при вводе основного средства в эксплуатацию, в дальнейшем, после введения в эксплуатацию имущества, правом на премию организация воспользоваться не сможет.

Итак, чиновники не дают добро на применение амортизационной премии задним числом. Но судебные решения говорят о другом подходе.

Начать следует с того, что порядок применения амортизационной премии, как и повышающих коэффициентов к амортизации, не обязательно прописывать в учетной политике (см. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.04.2015 N 09АП-3408/2015).

Далее: если бухгалтер не учел в налоговых расходах амортизационную премию в момент ввода амортизируемого имущества в эксплуатацию, он может это сделать позже, не уточняя обязательства перед бюджетом за прошлый соответствующий период. Обратимся к Постановлению АС СКО от 13.07.2015 N Ф08-3911/2015: организация включила единовременно в состав расходов сумму амортизационной премии в году, идущем за годом ввода объекта в эксплуатацию и начала начисления амортизации. Несвоевременное включение расходов в налогооблагаемую базу привело в этом периоде к завышению налогооблагаемой прибыли и излишней уплате в бюджет налога на прибыль, что компенсировало занижение налога в следующем периоде и не влекло потерь для бюджета. По запоздалой амортизационной премии суд констатировал право налогоплательщика провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым периодам, если допущенные неточности привели к излишней уплате налога (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ). Аналогичное решение принято в постановлениях Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.01.2015 N 09АП-55531/2014АК, от 16.06.2014 N 09АП-17606/2014-АК. Причем в последнем решении суд позволил налогоплательщику запоздать с амортизационной премией не на пару месяцев, а на несколько лет (!). Да уж, уточнять налоговые обязательства в таком случае было бы довольно трудоемко.

Кроме положительных решений, существуют и отрицательные для налогоплательщика выводы арбитров. Так, в Постановлении ФАС СЗО от 30.10.2013 N А56-51095/2012 указано на то, что применение амортизационной премии в последующих налоговых периодах к остаточной стоимости амортизируемого объекта основных средств положениями п. 9 ст. 258 НК РФ не предусмотрено.

Налогоплательщик не представил в материалы судебного дела надлежащих доказательств наличия переплаты налога в бюджет в связи со спорным обстоятельством (допущенным нарушением по запоздалому применению амортизационной премии). В итоге суд посчитал правомерным доначисление налога в более поздний период, когда налогоплательщик неправомерно применил премию. Допущенный просчет нужно было исправить в общем порядке (см. ст. 54 НК РФ): при обнаружении ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлому налоговому (отчетному) периоду, перерасчет базы и суммы налога проводится за период, в котором была совершена ошибка.

И не забудьте пересчитать амортизацию

Амортизационная премия непосредственно влияет на амортизируемую стоимость и на амортизационные отчисления - о чем иногда налогоплательщики забывают, а напоминают уже налоговые органы в ходе проверок. Обратимся к Постановлению АС ЗСО от 20.07.2015 N Ф04-21208/2015. Организация представила уточненные налоговые декларации, в которых в том числе уточнялась сумма амортизационной премии по объекту ОС. Но налогоплательщик, применив указанную премию к имуществу, не произвел корректировку ранее начисленной амортизации.

Суд согласился с налоговым органом, отметив, что применение амортизационной премии является основанием для перерасчета суммы амортизации, поскольку изначально рассчитанная сумма амортизации базировалась на первоначальной стоимости без вычета амортизационной премии. При этом в данном деле налоговый орган необоснованно исключил из состава расходов сумму премии и в то же время правомерно уменьшил сумму расходов на сумму излишне начисленной амортизации. Иными словами судебное решение нужно добавить в "копилку" тех дел, которые рассмотрены и вынесены в пользу применения амортизационной премии с опозданием.

* * *

Мы постарались привести убедительные аргументы, чтобы оспорить позицию чиновников, не разрешающих применять коэффициенты ускоренной амортизации и амортизационную премию в более поздних периодах, чем предусмотрено налоговым законодательством. Главное для налогоплательщика - подтвердить право на применение данных преференций прибыльного налогообложения, а также правильно отразить корректировку налоговых обязательств в отчетности.