Как узнать, заинтересует ли ваша деятельность ревизоров? (М.К. Мишина, журнал "Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2015 г.)

Как узнать, заинтересует ли ваша деятельность ревизоров?

М.К. Мишина,

эксперт журнала "ИП:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2015 г., с. 52-61.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ в обязанность налоговых органов входит контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов. Одной из форм такого контроля является выездная налоговая проверка в отношении хозяйствующего субъекта, право на осуществление которой прямо закреплено в пп. 2 п. 1 ст. 31 НК РФ. Каков механизм отбора налогоплательщиков для проведения подобных проверок?

Алгоритм отбора налогоплательщиков для включения их в план проведения выездных налоговых проверок (далее - ВНП) определен в Концепции системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденной Приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ (далее - Концепция), и включает в себя два этапа.

Первый этап: анализ имеющейся у инспекции информации

На данном этапе анализируется вся информация, которой располагают налоговые органы (в том числе из внутренних и внешних источников), и на ее основе определяются "зоны риска" совершения налоговых правонарушений (схематично это представлено на стр. 53).

Информация

/-------------------------------\   /------------------------------------\

|   Из внутренних источников    |   |       Из внешних источников        |

\-------------------------------/   \------------------------------------/

/-------------------------------\   /------------------------------------\

|      Получена инспекцией      |   |Получена на основании соглашений по |

|   самостоятельно в процессе   |   |обмену информацией с контролирующими|

| выполнения ею возложенных на  |   |  и правоохранительными органами,   |

|          нее функций          |   |   органами госвласти и местного    |

|                               |   | самоуправления, иная общедоступная |

|                               |   |             информация             |

\-------------------------------/   \------------------------------------/

Второй этап: анализ финансово-экономических показателей

При осуществлении планирования анализу подвергаются:

- суммы исчисленных налогов и их динамика, что позволяет выявить тех предпринимателей, у которых уменьшаются суммы налоговых начислений;

- суммы уплаченных налогов и их динамика в разрезе каждого вида налога (сбора) с целью контроля за полнотой и своевременностью их перечисления;

- факторы и причины, влияющие на формирование налоговой базы;

- показатели налоговой отчетности, что позволяет определить значительные отклонения показателей текущего периода от аналогичных показателей за предыдущие периоды или же отклонения от среднестатистических показателей отчетности аналогичных хозяйствующих субъектов за определенный промежуток времени с целью выявления противоречий между сведениями, содержащимися в представленных коммерсантом документах, и информацией, которой располагают контролеры.

Критерии оценки деятельности предпринимателя

Оценка деятельности осуществляется контролерами по критериям, поименованным в Концепции. Данные критерии являются общедоступными, поэтому налогоплательщик вправе ими воспользоваться с целью проведения самостоятельной оценки своих налоговых рисков.

Следует отметить, что использование некоторых критериев в отношении коммерсантов представляется нецелесообразным в силу специфики их деятельности и особенностей налогового учета. В соответствии с этим далее речь пойдет лишь о тех критериях, которые могут быть применимы к оценке деятельности предпринимателя.

Налоговая нагрузка коммерсанта ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (по виду экономической деятельности). ИП следует рассчитать свою налоговую нагрузку и сравнить полученные показатели со среднеотраслевыми. Расчет показателя по основным видам экономической деятельности приведен в приложении 3 к Концепции. Налоговая нагрузка при этом определена как соотношение суммы уплаченных налогов по данным отчетности налоговых органов и оборота (выручки) налогоплательщика по данным Росстата.

Налоговая нагрузка = Сумма уплаченных налогов / Выручка х 100%

Указанный способ определения величины налоговой нагрузки, как можно заметить, не учитывает суммы уплаченных страховых взносов (Письмо ФНС России от 22.03.2013 N ЕД-3-3/1026@).

В Концепции не уточнено, за какой период следует определять данный показатель. Само ведомство ведет расчет за календарный год. Считаем, что в целях сопоставимости рассматриваемых показателей коммерсанту при расчете своей налоговой нагрузки также целесообразно использовать соотношение уплаченных налогов и полученного дохода за год.

Кроме этого, в документе не прописано, нужно ли индивидуальным предпринимателям, использующим труд наемных работников, в числителе формулы учитывать НДФЛ с доходов данных работников, уплачиваемый коммерсантом как налоговым агентом.

С одной стороны, эти суммы налога в расчет включаться не должны, ведь на налогового агента возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджет РФ (ст. 24 НК РФ). С другой стороны, расчет среднеотраслевых значений налоговой нагрузки в Концепции произведен с учетом поступлений по НДФЛ. К тому же на официальном сайте ФНС (www.nalog.ru) в разделе "Часто задаваемые вопросы" размещена финансовая консультация по вопросу: "Как рассчитывается критерий "налоговая нагрузка", применяемый в соответствии с Концепцией системы планирования выездных налоговых проверок?". Ведомство разъясняет, что налоговая нагрузка рассчитывается как отношение всех уплаченных налогоплательщиком налогов, в том числе тех, по которым он выступал в качестве налогового агента, к выручке.

Кстати, о выручке. Предпринимателям, для которых ведение бухгалтерского учета является необязательным (п. 2 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете*(1)), при определении налоговой нагрузки необходимо использовать выручку, отраженную в налоговом учете (то есть размер доходов, учтенных при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением выбранной системы налогообложения).

Что касается предпринимателя-"вмененщика", полагаем, применение данного критерия для оценки рисков представляется нецелесообразным, так как контролеры не располагают информацией о реальном доходе налогоплательщика в силу того, что обложение ЕНВД не связано с объемом дохода, а напрямую зависит от величины вмененного дохода (п. 1 ст. 346.29 НК РФ).

Приведем примеры расчета показателя налоговой нагрузки индивидуального предпринимателя для сравнительного анализа его с отраслевыми значениями.

Пример 1

Индивидуальный предприниматель, применяющий УСНО, осуществляет деятельность в строительной сфере. По итогам года им уплачен единый налог в сумме 300 000 руб. Размер прочих налогов (транспортного и земельного) составил 70 000 руб. НДФЛ за наемных работников перечислен коммерсантом как налоговым агентом в сумме 220 000 руб. Полученный доход по "упрощенной" деятельности, согласно данным налогового учета, равен 5 000 000 руб.

Налоговая нагрузка за год - 11,8% ((300 000 + 70 000 + 220 000) руб. / 5 000 000 руб. x 100%).

В строительной сфере среднеотраслевой показатель налоговой нагрузки составляет 12,3% (приложение 3 к Концепции).

Следовательно, налоговая нагрузка предпринимателя незначительно меньше, чем средняя по отрасли (11,8% < 12,3%). В таком случае риск возникновения интереса у ИФНС к деятельности коммерсанта минимален.

Пример 2

Индивидуальный предприниматель, применяющий в отношении деятельности по производству пищевых продуктов традиционную систему налогообложения, по итогам года уплатил НДФЛ по ставке 13% в сумме 650 000 руб. Размер прочих налогов (транспортного и земельного) составил 20 000 руб. НДФЛ за наемных работников перечислен коммерсантом как налоговым агентом в сумме 80 000 руб. Согласно данным налогового учета полученные доходы, облагаемые по ставке 13%, равны 10 000 000 руб.

Налоговая нагрузка ИП - 7,5% ((650 000 + 20 000 + 80 000) руб. / 10 000 000 руб. x 100%).

В сфере производства пищевых продуктов показатель в среднем по отрасли составляет 19,4%. Соответственно, налоговая нагрузка ИП меньше среднеотраслевой более чем в два раза (7,5% < 19,4%). В таком случае коммерсанту не избежать вопросов со стороны инспекции и дальнейшего предпроверочного анализа финансово-хозяйственной деятельности.

Отражение в налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов. Данный критерий используется при оценке риска коммерсанта, применяющего ОСНО или "упрощенку". Внимание инспекции привлечет факт осуществления предпринимательской деятельности с убытком в течение двух календарных лет и более.

Отражение в отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период. Налоговиков заинтересует доля вычетов по НДС от суммы начисленного налога, равная либо превышающая 89% за 12 месяцев.

По данному критерию подвергаются проверке только коммерсанты - плательщики НДС, находящиеся на ОСНО. "Спецрежимники" не уплачивают НДС, соответственно, не заявляют его к вычету. Поэтому данный критерий к ним не применяется.

Среднемесячная заработная плата на одного работника (если таковые имеются у индивидуального предпринимателя) ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте РФ. Как и где получить информацию о статистических показателях среднего уровня заработной платы по виду экономической деятельности в городе, районе или в целом по субъекту РФ? Можно обратиться к таким источникам, как:

- официальные интернет-сайты территориальных органов Росстата*(2);

- сборники экономико-статистических материалов, публикуемые территориальными органами Росстата (статистический сборник, бюллетень);

- официальные интернет-сайты управлений ФНС по субъектам РФ*(3) после размещения на них соответствующих статистических показателей.

Неоднократное приближение к предельному значению установленных НК РФ показателей, предоставляющих коммерсанту право применять спецрежимы. Принимается во внимание приближение (менее 5%) к предельному значению показателей, влияющих на исчисление налога "спецрежимниками" (два раза в течение календарного года и более).

В части спецрежима в виде ЕСХН оценивается приближение к предельному значению установленного ст. 346.3 НК РФ показателя: доля дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг), определяемая по итогам налогового периода, не менее 70%.

В части УСНО обращает внимание инспекции неоднократное приближение к предельным значениям установленных ст. 346.12 и 346.13 НК РФ показателей, в частности:

- средняя численность работников за налоговый (отчетный) период не более 100 человек (пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);

- предельный размер доходов, определяемый по итогам отчетного (налогового) периода в соответствии со ст. 346.15 и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, не более 60 млн. руб.

В части системы налогообложения в виде ЕНВД налоговиков заинтересует неоднократное приближение к предельным значениям показателей, названных в ст. 346.26 НК РФ:

- количество имеющихся на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) автотранспортных средств, предназначенных для оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, не более 20 единиц (пп. 5 п. 2);

- площадь торгового зала магазина или павильона по каждому объекту организации розничной торговли не более 150 кв. м (пп. 6 п. 2);

- площадь зала обслуживания посетителей по каждому объекту организации общественного питания, имеющему зал обслуживания посетителей, не более 150 кв. м (пп. 8 п. 2);

- общая площадь помещений в каждом объекте, используемом для оказания услуг по временному размещению и проживанию, не более 500 кв. м (пп. 12 п. 2).

Отражение коммерсантом суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год. Внимание налоговиков привлечет доля профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных ст. 221 НК РФ, заявленных индивидуальным предпринимателем в декларации по форме 3-НДФЛ, в общей сумме доходов, превышающая 83%.

Построение деятельности на основе договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками (цепочки контрагентов) без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели). В случае если для целей налогообложения коммерсантом учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), налоговая выгода может быть признана необоснованной.

Обратите внимание! Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения вычета, льготы, применения более низкой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета (Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).

Так, о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать (Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53):

а) невозможность реального осуществления коммерсантом операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

б) отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей предпринимательской деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

в) учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

г) совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном в документах.

К сведению. Ряд схем построения финансово-хозяйственной деятельности с использованием цепочки контрагентов без наличия деловой цели приведен в приложении 5 к Концепции.

Если контролеры установят, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, то это будет основанием для включения предпринимателя в план ВНП.

Непредставление пояснений контролерам на их уведомление о выявлении несоответствия показателей, а также непредставление запрашиваемых документов, наличие информации об их уничтожении, порче. Внимание налогового органа привлечет:

- отсутствие без объективных причин пояснений предпринимателя относительно выявленных в ходе камеральной проверки ошибок в декларации, а также противоречий (расхождений) между сведениями, представленными им, и сведениями, отраженными в документах инспекции, полученными в ходе мероприятий налогового контроля (п. 3 ст. 88 НК РФ) (в указанном случае налогоплательщик может быть вызван в ИФНС на основании письменного уведомления*(4), содержащего требование представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок);

- необеспечение сохранности данных налогового учета, а также других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов, уплату (удержание) налогов.

Если документы утрачены в результате форс-мажорных обстоятельств (пожар, затопление, наводнение, порча и пр.), но не восстановлены, налоговики также будут иметь все основания для включения налогоплательщика в план ВНП.

Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском. При оценке налоговых рисков во взаимоотношениях с контрагентами инспекцию заинтересует факт отсутствия:

- личных контактов поставщика и покупателя при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров;

- документального подтверждения полномочий руководителя компании-контрагента (его представителя), копий документа, удостоверяющего его личность;

- данных о госрегистрации контрагента в ЕГРЮЛ, его местонахождении, а также о нахождении складских, производственных и торговых площадей;

- информации о способе получения сведений о контрагенте (нет рекламы в СМИ, нет рекомендаций партнеров или других лиц, нет сайта контрагента).

Что касается последнего признака, его негативность усугубляется наличием общедоступной информации о других участниках рынка идентичных (аналогичных) товаров (работ, услуг), предлагающих их по более низким ценам.

Наличие вышеназванных признаков дает повод квалифицировать контрагента в качестве проблемного (или "однодневки"), а сделок, совершенных с ним, - в качестве сомнительных.

Обратите внимание! Информация о способах ведения деятельности с высоким налоговым риском размещена на официальном сайте ФНС (www.nalog.ru) в разделе "Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков".

Если показатели деятельности предпринимателя, оцененные по вышеназванным критериям, отличаются от установленных ФНС, то ему целесообразно представить налоговикам (по своей инициативе или по их требованию) пояснения, а если имеется такая необходимость - скорректировать свои налоговые обязательства в уточненной декларации. "Уточненка" при этом сопровождается пояснительной запиской *(5).

* * *

Приоритетными для включения в план ВНП являются те коммерсанты, в отношении которых у инспекции имеются сведения об их участии в схемах ухода от налогообложения или схемах минимизации налоговых обязательств, а также результаты финансово-хозяйственной деятельности которых свидетельствуют о предполагаемых налоговых правонарушениях.

При выборе объектов ВНП обязательно учитывается информация, поступающая от граждан, юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, правоохранительных и иных контролирующих органов, о выплате налогоплательщиком заработной платы "в конвертах", неоформлении (оформлении с нарушением установленного порядка) трудовых отношений.

Вместе с тем для сведения читателей уточним, что в 2015 году количество выездных проверок сократилось весьма существенно (в 10 раз по сравнению с 2014 годом). Если раньше налоговая служба проверяла каждого десятого налогоплательщика, то теперь только девять из тысячи. Охват выездными проверками составляет менее 1% от общего числа налогоплательщиков. Какой из этого следует вывод? Если к вам пришли с проверкой ревизоры, значит, у них имеются весьма серьезные основания для этого.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ.

*(2) Информация об адресах интернет-сайтов территориальных органов Росстата размещена на официальном сайте Росстата (www.gks.ru).

*(3) Информация об адресах интернет-сайтов управлений ФНС по субъектам РФ размещена на официальном сайте ФНС (www.nalog.ru).

*(4) Форма требования о представлении пояснений утверждена Приказом ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@.

*(5) Форма пояснительной записки приведена в приложении 5 к Концепции.