Вопрос: Участниками иностранной организации, не признаваемой налоговым резидентом в 2015 году, выступают: российский индивидуальный предприниматель, применяющий УСНО (доля его участия составляет 23% (коммерсант является опекуном ребенка)); несовершеннолетний ребенок, доля участия которого - 40% (подопечный вышеуказанного ИП на основании договора об осуществлении опеки); иностранные организации, доля участия которых - 37%. Считается ли предприниматель контролирующим лицом иностранной организации в соответствии со ст. 25.13 НК РФ? (журнал "Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2015 г.)

Участниками иностранной организации, не признаваемой налоговым резидентом в 2015 году, выступают:

- российский индивидуальный предприниматель, применяющий УСНО (доля его участия составляет 23% (коммерсант является опекуном ребенка));

- несовершеннолетний ребенок, доля участия которого - 40% (подопечный вышеуказанного ИП на основании договора об осуществлении опеки);

- иностранные организации, доля участия которых - 37%.

Считается ли предприниматель контролирующим лицом иностранной организации в соответствии со ст. 25.13 НК РФ?

В.В. Никитин,

эксперт журнала "ИП:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2015 г., с. 68-72.

Согласно п. 1 ст. 25.13 НК РФ контролируемой иностранной компанией является иностранная организация, удовлетворяющая одновременно всем следующим условиям:

- организация не признается налоговым резидентом РФ;

- контролирующим лицом организации выступает организация и (или) физическое лицо - налоговые резиденты РФ.

В подпункте 2 п. 1 ст. 25.13 НК РФ, а также иных положениях гл. 3.4 "Контролируемые иностранные компании и контролирующие лица" НК РФ в качестве контролирующих лиц иностранной организации указаны только организации и физические лица. При этом индивидуальные предприниматели нигде не поименованы.

В то же время согласно п. 2 ст. 11 НК РФ индивидуальные предприниматели - это физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Вследствие этого возникает вопрос: могут ли коммерсанты признаваться контролирующими лицами иностранной организации? Положений, проливающих свет на этот вопрос, гл. 3.4 НК РФ не содержит.

Так как в рассматриваемой ситуации индивидуальный предприниматель применяет УСНО, обратимся к гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ. Пункт 5 ст. 346.11 предусматривает, что "упрощенцы" не освобождаются от исполнения обязанностей контролирующих лиц контролируемых иностранных компаний. Следовательно, бизнесмен, в том числе находящийся на УСНО, может признаваться контролирующим лицом иностранной организации, не являющейся налоговым резидентом РФ.

Обратите внимание! Признание индивидуального предпринимателя контролирующим лицом иностранной организации в соответствии с пп. 3 п. 3.1 ст. 23 и ст. 25.14 НК РФ возлагает на него ряд обязанностей. К примеру, он должен уведомить налоговый орган:

- о своем участии в иностранных организациях;

- о контролируемых им иностранных компаниях.

Критерии признания лица контролирующим

Хозяйствующий субъект признается контролирующим лицом иностранной организации, если удовлетворяет критериям, изложенным в п. 3 или п. 6 ст. 25.13 НК РФ.

Пункт 3 ст. 25.13 НК РФ предусматривает, что контролирующим лицом иностранной организации считается:

1) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в этой организации составляет более 25%;

2) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в этой организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 10%, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами РФ, в этой организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) превышает 50%.

При этом п. 1 ст. 3 Федерального закона от 24.11.2014 N 376-ФЗ устанавливает, что до 01.01.2016 признание лица контролирующим в соответствии с п. 3 ст. 25.13 НК РФ осуществляется в случае, если доля участия этого лица в организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 50%.

Следовательно, чтобы ответить на вопрос, возможно ли признание физического лица (налогового резидента РФ) в 2015 году контролирующим лицом иностранной организации по критерию доли участия в ней, необходимо определить, составляет доля участия этого лица в иностранной организации более 50% или нет.

Согласно п. 5 ст. 25.13 НК РФ доля участия физического лица в организации определяется в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 105.2 НК РФ. При ее определении учитываются единоличное участие и участие совместно с супругами и несовершеннолетними детьми.

В рассматриваемой ситуации физлицо одновременно выступает в качестве индивидуального предпринимателя, а также в качестве опекуна несовершеннолетнего ребенка. Доля прямого участия физического лица в качестве ИП в иностранной организации составляет 23%, а доля участия несовершеннолетнего ребенка, которому бизнесмен приходится опекуном, - 40%.

В связи с этим возникает первый вопрос: возможно ли при расчете доли участия физического лица в иностранной организации для целей применения ст. 25.13 НК РФ суммировать долю его участия как индивидуального предпринимателя с долями участия его супруги и несовершеннолетних детей?

Статья 25.13, а также ст. 105.2 НК РФ не разграничивают участие физического лица в организации в качестве физического лица и в качестве индивидуального предпринимателя. Следовательно, по нашему мнению, при расчете доли участия физлица в иностранной организации для целей применения ст. 25.13 НК РФ нужно суммировать долю его участия как коммерсанта с долями участия его супруги и несовершеннолетних детей.

В данной ситуации участниками иностранной организации являются:

- физическое лицо - опекун, выступающее в качестве ИП:

- его подопечный, правоотношения с которым построены на основании договора об устройстве опеки.

В связи с этим возникает второй вопрос: понимается ли в ст. 25.13 НК РФ под несовершеннолетним ребенком подопечный?

Для ответа на поставленный вопрос следует обратиться к положениям Федерального закона от 24.04.2008 N 48-ФЗ "Об опеке и попечительстве" (далее - Закон об опеке). В статье 2 закона указано, что опека - это форма устройства малолетних граждан, не достигших возраста 14 лет, при которой назначенные органом опеки и попечительства граждане (опекуны) являются законными представителями подопечных и совершают от их имени и в их интересах все юридически значимые действия (п. 1). Подопечный - это гражданин, в отношении которого установлены опека или попечительство (п. 3).

Согласно п. 1 и 2 ст. 14 Закона об опеке опека по договору об осуществлении опеки устанавливается на основании акта органа опеки и попечительства о назначении опекуна, исполняющего свои обязанности возмездно.

Напомним, что доля участия физического лица в иностранной организации определяется совместно с супругами и несовершеннолетними детьми. При этом не уточнено, кем данному физическому лицу должны приходиться несовершеннолетние дети.

Из этого, по нашему мнению, следует, что речь идет о тех несовершеннолетних детях, в отношении которых физическое лицо признается родителем, например, на основании положений:

- разд. IV "Права и обязанности родителей и детей" СК РФ;

- гл. 19 "Усыновление (удочерение) детей" СК РФ (в частности, усыновитель может быть записан в книге записей рождений в качестве родителя усыновленного им ребенка (п. 1 ст. 136 СК РФ)).

В то же время опека - это форма устройства малолетних граждан. И признание лица опекуном не позволяет считать его родителем по отношению к подопечному. В рассматриваемой ситуации правоотношения опекуна и подопечного возникают на основании договора об осуществлении опеки, по которому опекун выполняет свои обязанности на возмездной основе. Вследствие этого, по нашему мнению, доля участия в иностранной организации несовершеннолетнего ребенка - подопечного не должна приниматься во внимание при расчете доли участия его опекуна в компании.

Следовательно, при исчислении доли участия в иностранной организации опекуна для целей применения ст. 25.13 НК РФ учитывается только доля его участия в качестве индивидуального предпринимателя, составляющая 23%. Поэтому он не признается контролирующим лицом иностранной организации по критерию доли участия.

Перейдем ко второму критерию признания лица контролирующим, указанному в п. 6 ст. 25.13 НК РФ. Эта норма предусматривает, что контролирующим лицом иностранной организации считается лицо, в отношении доли участия которого в организации не соблюдаются условия, установленные п. 3 данной статьи, но при этом которое осуществляет контроль над такой организацией в своих интересах или в интересах своего супруга и несовершеннолетних детей. В рассматриваемой ситуации не сказано об осуществлении соответствующего контроля над иностранной организацией со стороны индивидуального предпринимателя. Значит, данный критерий также не может быть основанием для признания индивидуального предпринимателя контролирующим лицом.

Кроме вышесказанного необходимо обратить внимание на положения п. 13 ст. 25.13 НК РФ: лицо, являющееся налоговым резидентом РФ, вправе самостоятельно признать себя контролирующим лицом организации по основаниям, предусмотренным п. 3 или 6 данной статьи.

Контролирующие органы не сформировали официальной позиции по подобному вопросу. Судебные инстанции также не высказывали свое мнение. Вследствие этого существует риск того, что позиция налоговой инспекции может быть противоположной точке зрения автора.

Вывод. По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации опекун - индивидуальный предприниматель в 2015 году не признается контролирующим лицом иностранной организации по критериям, указанным в п. 3 и 6 ст. 25.13 НК РФ. В то же время на основании п. 13 ст. 25.13 НК РФ он может самостоятельно признать себя контролирующим лицом.

При этом для снижения риска налоговых споров рекомендуем налогоплательщику получить письменные разъяснения в налоговом органе.

1 ноября 2015 г.