Уплата дивидендов налоговым агентом (С. Фоевцов, журнал "Налоговый учет для бухгалтера", N 10, октябрь 2015 г.)

Уплата дивидендов налоговым агентом

С. Фоевцов,

налоговый консультант

Журнал "Налоговый учет для бухгалтера", N 10, октябрь 2015 г., с. 24-38.

Продолжаем рассматривать сложные вопросы уплаты дивидендов. В этой статье изучим, кто выступает налоговым агентом, а также каков порядок удержания налога, проведения контрольных мероприятий и привлечения к ответственности.

Налоговые агенты в отношении доходов в виде дивидендов

Согласно статье 275 НК РФ налоговым агентом при осуществлении выплат доходов в виде дивидендов по российским акциям признаются:

1) российская организация, осуществляющая выплату дивидендов:

а) по российским акциям, права на которые учитываются в реестре ценных бумаг на лицевом счете владельца этих ценных бумаг (подп. 1 п. 7 ст. 275 НК РФ); или

б) организации, в отношении которой установлено право на получение таких дивидендов по акциям, которые учитываются на открытом (держателем реестра ценных бумаг) счете неустановленных лиц (подп. 3 п. 7 ст. 275 НК РФ).

Отметим, что выплата дивидендов в денежной форме осуществляется в безналичном порядке обществом или по его поручению регистратором, осуществляющим ведение реестра акционеров, либо кредитной организацией (п. 8 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). Соответственно, налоговыми агентами могут признаваться также регистратор или кредитная организация;

2) доверительный управляющий (являющийся профессиональным участником рынка ценных бумаг) по российским акциям, права на которые учитываются на его лицевом счете или счете депо (подп. 2 п. 7 ст. 275 НК РФ);

3) депозитарий, осуществляющий выплату дивидендов по российским акциям, права по которым учитываются в таком депозитарии на следующих счетах:

а) счете депо владельца этих ценных бумаг;

б) субсчете депо, открытом в депозитарии в соответствии с Федеральным законом от 07.02.2011 N 7-ФЗ "О клиринге и клиринговой деятельности" и Федеральным законом от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" (далее - Закон N 156-ФЗ);

в) счете неустановленных лиц при выплате дивидендов организации, в отношении которой установлено право на получение данных дивидендов;

г) на счете депо иностранного номинального держателя, счете депо иностранного уполномоченного держателя и (или) счете депо депозитарных программ.

Важно отметить, что в предыдущей редакции ст. 275 НК РФ указанные выше российская организация / доверительный управляющий / депозитарий признавались налоговыми агентами только в случае выплаты дивидендов в пользу иностранных компаний. Эта формулировка ст. 275 НК РФ породила достаточное количество вопросов в отношении того, кто должен являться налоговым агентом при выплате доходов, к примеру, в адрес российских компаний / лиц. Ведь положения ст. 275 НК РФ*(1) не предусматривали прямой обязанности удерживать налог с доходов в виде дивидендов, перечисляемых российским лицам. Хотя такая обязанность "косвенно" была предусмотрена п. 3 названной статьи, в соответствии с которым российская организация, являющаяся источником дохода налогоплательщика в виде дивидендов, признается налоговым агентом. Основным наиболее спорным вопросом являлся вопрос в отношении того, кто же является "источником дохода".

Минфин России (письмо Минфина России от 07.04.2014 N 03-08-05/15525) при интерпретации положений ст. 275 НК РФ пришел к выводу, что налоговым агентом по дивидендам в таких случаях (при выплате в пользу российских компаний) является эмитент. Данный вывод был сделан на основании того, что норма, установленная п. 3 ст. 275 НК РФ, является общей по отношению к частной норме п. 7 ст. 275 НК РФ. Вместе с тем на основании подп. 1 п. 5 ст. 286 НК РФ если источником доходов налогоплательщика является российская организация, обязанность удержать налог из доходов налогоплательщика и перечислить его в бюджет возлагается на этот источник доходов. Исходя из данных обоснований, Минфин России делает вывод, что налоговым агентом по налогу на прибыль организаций в отношении дивидендов по акциям, учитываемым на счете депо владельца юридического лица - российского резидента, является эмитент. Нельзя не отметить, что данный вывод был сделан Минфином России применительно к ситуации, когда решение о выплате дивидендов было принято до 2014 года, а сама выплата осуществилась после 1 января 2014 года.

Поясним. Согласно новой редакции Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ) начиная с 1 января 2014 года у депозитария отсутствует обязанность раскрытия эмитенту информации об акционерах. Соответственно, эмитент на дату принятия решения о выплате дивидендов (дату перечисления суммы дивидендов) номинальному держателю (или являющемуся профессиональным участником рынка ценных бумаг доверительному управляющему) может не располагать информацией о том, кто является получателем дивидендов. Отсутствие такой информации приводит к тому, что эмитент не может правильным образом рассчитать и удержать налог с дивидендов. Ведь получателями дивидендов могут быть как иностранные, так и российские лица, в отношении которых установлен различный порядок налогообложения доходов в виде дивидендов.

На основании, среди прочего, описанного выше рассуждения Минфин России (в письмах от 16.05.2014 N 03-08-05/23407, N 03-08-05/23409) делает вывод, что эмитент не может быть признан в данном случае источником дохода для получателя дивидендов - российской организации, осуществляющей права по ценным бумагам (т.к. не может правильно - из-за отсутствия информации - рассчитать и удержать налог с дивидендов). Далее финансовое ведомство делает вывод, что в рассматриваемом случае депозитарий - номинальный держатель, в котором открыты счета депо владельцев - российских организаций, является источником дохода для них и, следовательно, признается налоговым агентом по таким выплатам в силу п. 3 ст. 275 НК РФ (см. также письмо Минфина России от 14.05.2014 N 03-08-13/22654).

Точка в данном вопросе была поставлена Федеральным законом от 23.06.2014 N 167-ФЗ "О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ). Указанный закон внес, казалось бы, незначительные изменения в п. 7 ст. 275 НК РФ, исключив слова "иностранной [организации]". Однако положения данной нормы изменились кардинальным образом. Теперь поименованные в п. 7 ст. 275 НК РФ российская организация / доверительный управляющий / депозитарий являются налоговыми агентами в случае выплаты дивидендов в пользу не только иностранных лиц, но и российских. Формально Закон N 167-ФЗ вступил в силу с 24.06.2014 (за исключением отдельных положений).

Отсутствие до даты принятия Закона N 167-ФЗ прямой необходимости, например, для депозитариев выступать в качестве налоговых агентов могло привести к тому, что депозитарии не осуществляли исчисление, удержание и уплату налога при выплате дивидендов российским организациям в 2014 году. В то же время эмитенты в случае непредоставления им необходимой информации о получателях не имели возможности исполнить обязанности налогового агента. Таким образом, налог с дивидендов мог быть не удержан.

В связи с этим Законом N 167-ФЗ были введены т.н. "переходные положения". В частности, в случае перечисления в 2014 году российским компаниям дивидендов без удержания налога на прибыль, такие компании-получатели дивидендов должны самостоятельно рассчитать и уплатить налог с дивидендов. Срок уплаты - до 28 марта 2015 года.

Кроме этого, депозитарии, перечислявшие в 2014 году российским организациям дивиденды по акциям, права на которые они учитывают, до 31 января 2015 года должны предоставить информацию о выплатах, с которых налог не был удержан (ч. 3 ст. 3 Закона N 167-ФЗ). Важно отметить, что такие депозитарии освобождаются от ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ (штраф в размере 20% от неудержанной суммы налога).

Из буквального прочтения положений ч. 1 ст. 3 Закона N 167-ФЗ можно сделать вывод, что освобождение от ответственности распространяется и на случаи неудержания налога налоговыми агентами после вступления в силу Закона N 167-ФЗ. Однако нельзя исключать риск, что налоговики могут оспорить правомерность неудержания депозитарием налога с дивидендов при их перечислении российским держателем после вступления в силу Закона N 167-ФЗ.

Порядок удержания налога налоговым агентом

Общие положения (выплаты не в пользу иностранных номинальных держателей)

Налоговый агент в отношении доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, должен определить сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате дивидендов.

При выплате дивидендов в пользу российских организаций сумма налога, подлежащего удержанию, рассчитывается по специальной формуле, установленной в п. 5 ст. 275 НК РФ.

В случае выплаты дивидендов в пользу иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся российским налоговым резидентом, налоговая база по дивидендам определяется как сумма выплачиваемых дивидендов. К такой налоговой базе применяются налоговые ставки, установленные подп. 3 п. 3 ст. 284 или п. 3 ст. 224 НК РФ.

Удержанный налог с дивидендов перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, не позднее дня, следующего за днем выплаты.

При этом положениями НК РФ предусмотрено, что налог у источника выплаты с доходов в виде дивидендов может быть снижен в случае, если международными соглашениями предусмотрено применение пониженных ставок налога у источника. В частности, ст. 7 НК РФ предусмотрено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Концепция бенефициарного собственника дохода

Начиная с 1 января 2015 года положения международных договоров в области налогообложения должны применяться в отношении доходов лица, имеющего фактическое право на получение дохода (бенефициарный собственник дохода) и являющегося налоговым резидентом страны, с которой подписано международное соглашение по вопросам налогообложения. Пунктом 2 ст. 7 НК РФ установлено, что лицом, имеющим фактическое право на доходы, признается лицо, которое в силу

1) прямого и (или) косвенного участия в организации, либо

2) контроля над организацией, либо

3) иных обстоятельств

имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться выплачиваемым доходом. Лицом, имеющим фактическое право на доход, также может быть признано лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться выплачиваемым доходом.

Дополнительно п. 3 ст. 312 НК РФ предусмотрено, что лицо признается имеющим фактическое право на получение дохода, если оно является непосредственным выгодоприобретателем такого дохода, т.е. лицо, которое фактически получает выгоду от выплачиваемого дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу.

При определении фактического права на получение дохода учитываются выполняемые функции, имеющиеся полномочия и принимаемые риски лица, претендующего на применение положений международного договора РФ, в отношении выплачиваемого дохода.

Налоговый агент, выплачивающий доход, для применения положений международных договоров РФ вправе запросить у иностранной организации подтверждение, что она имеет фактическое право на получение соответствующего дохода. При этом НК РФ не устанавливает конкретный перечень документов, которые в данном случае могут быть запрошены.

Что касается определения фактического права на получение доходов в виде дивидендов, следует отметить письмо Минфина России от 27.03.2015 N 03-08-05/16994. В нем чиновники указали на следующие документы (информацию), которые могут быть использованы при определении фактического получателя дохода в виде дивидендов (бенефициарного собственника) для целей применения пониженных ставок, установленных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения:

- подтверждающие (опровергающие) наличие у получателя дохода права усмотрения в отношении распоряжения полученными дивидендами и их использования;

- подтверждающие возникновение у получателя дохода, местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым РФ заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, налоговых обязательств, подлежащих уплате.

Наличие данных обязательств, по мнению фискалов, должно подтверждать отсутствие экономии на налоге у источника в России при последующей передаче полученных денежных средств третьим лицам (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым РФ не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения);

- подтверждающие осуществление получателем дохода фактической предпринимательской деятельности в стране своего налогового резидентства (т.е. в стране, с которой Россией заключено соглашение в области налогообложения).

Применение "сквозного" подхода

Пунктом 4 ст. 7 НК РФ установлены правила применения т.н. "сквозного" подхода, когда налогообложение дивидендов может осуществляться не по стране "первого" получателя дохода, а по стране его бенефициарного собственника. Условием для применения описанных далее подходов является то, что выплачивающая доход компания осведомлена о бенефициарном собственнике дохода, а также "первый" получатель дохода находится в стране, с которой имеется международный договор по вопросам налогообложения:

1) в случае если лицо, имеющее фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть), признается в соответствии с НК РФ российским налоговым резидентом, налогообложение выплачиваемого дохода (его части) производится в соответствии с положениями соответствующих глав части второй НК РФ для российских налоговых резидентов без удержания соответствующего налога в отношении выплачиваемых доходов (их части).

Условием для применения данного порядка является информирование налоговых органов о таких случаях. Для этого ФНС России разработало временную рекомендуемую форму сообщения о налогообложении доходов, выплаченных в адрес иностранного лица, не имеющего фактического права на их получение (см. письмо ФНС России от 20.04.2015 N ГД-4-3/6713@). При ее заполнении ФНС России рекомендовал руководствоваться следующим:

1. Сообщение должно формироваться российской организацией - источником выплаты дохода (далее - Источник выплаты) после фактической выплаты дохода.

2. Источникам выплат рекомендуется представлять сообщения в сроки, установленные НК РФ для представления налоговыми агентами информации о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов.

3. К сообщению ФНС России рекомендовал прилагать следующие документы:

3.1. Документы или их копии, подтверждающие полномочия представителя Источника выплаты.

3.2. Документы, являющиеся основанием для выплаты дохода.

3.3. Документы, подтверждающие, что фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть), отраженные в сообщении, имеет лицо, признаваемое в соответствии с НК РФ налоговым резидентом Российской Федерации.

3.4. Документы, подтверждающие отсутствие у иностранного лица, в адрес которого Источником выплаты производится выплата доходов, отраженных в сообщении, фактического права на такие доходы.

3.5. Платежные документы.

3.6. Иные документы (информацию, пояснения), содержащие необходимые, по мнению Источника выплаты, сведения.

В данной ситуации, когда фактическим получателем дохода (в том числе дохода в виде дивидендов) является российский налоговый резидент (компания или физическое лицо), российская организация - источник выплаты дохода не должна удерживать налог с доходов иностранного лица, не имеющего фактического права на выплачиваемые доходы (их часть). Однако такая российская организация должна выступать налоговым агентом в отношении дохода, получаемого российским резидентом - фактическим получателем, в ситуациях, предусмотренных НК РФ. Об этом говорится в письме Минфина России от 26.05.2015 N 03-08-13/30229 (см. также письмо Минфина России от 22.04.2015 N 03-08-05/23047). Например, при выплате дивидендов в пользу иностранного лица налог у источника по стандартной ставке в размере 15% может не удерживаться, если фактическим получателем такого дохода является российская компания; в этом случае может применяться стандартная ставка в размере 13%.

Указанный выше порядок также может быть применен и когда в цепочке компаний, через которые осуществляется выплата дохода его фактическому получателю, присутствует организация, постоянным местонахождением которой является государство (территория), с которым у Российской Федерации отсутствует международный договор по вопросам налогообложения. Такой подход был высказан Минфином России в письме от 19.05.2015 N 03-08-05/28839.

А вот если известно, что получающая доход российская компания не имеет бенефициарного права на него, применять повышенные ставки налога у источника нет оснований. В частности, порядок налогообложения доходов при их выплате российскому налоговому резиденту, не имеющему фактического права на такие доходы и перечисляющего их иностранному лицу, имеющему такое право, НК РФ не предусмотрен. По мнению Минфина России, при выплате дивидендов по счетам депо, принадлежащим российским юридическим лицам, налоговый агент - депозитарий исчисляет и удерживает налог по стандартной ставке 13%, установленной с 1 января 2015 года (письмо от 06.04.2015 N 03-08-05/19196);

2) в случае если лицо, имеющее фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть), является иностранным лицом, на которое распространяется действие международного договора, положения указанного международного договора применяются в отношении лица, которое имеет фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть) в соответствии с данным международным договором.

Если приведенные выше положения п. 4 ст. 7 НК РФ могут применяться ко всем типам выплат в пользу иностранных лиц, то порядок, предусмотренный п. 1.1-1.4 ст. 312 НК РФ, может применяться только в отношении дивидендных выплат.

В частности, положения международных договоров могут быть применены к доходам в виде дивидендов лица, не являющегося "первым" получателем дивидендов, если оно прямо и (или) косвенно участвует в российской организации, выплатившей дивиденды (отметим, что применение данных положений не зависит от нахождения "первого" получателя дохода в "нужной" юрисдикции). При этом право на применение положений международных договоров возникает у последующего лица, которое прямо участвует в организации, признавшей отсутствие фактического права на доход в виде дивидендов в той части, которая соответствует такой доле участия.

При наличии двух и более фактических получателей дохода, являющихся резидентами разных государств, российская компания - налоговый агент, по мнению Минфина России, высказанному в письме от 24.04.2015 N 03-08-05/23613, вправе также применять соответствующие договоры об избежании двойного налогообложения с теми государствами, резидентами которых являются упомянутые фактические получатели такого дохода.

Если лицом, имеющим фактическое право на получение дивидендов и косвенно участвующим в организации, выплатившей доход в виде дивидендов, является российский налоговый резидент, к доходу такого лица могут быть применены налоговые ставки, установленные подп. 1 и 2 п. 3 ст. 284 НК РФ (т.е. ставки в размере 0% и 13% соответственно). При этом косвенное участие каждого последующего лица, имеющего фактическое право на получение дохода, в российской организации, выплачивающей дивиденды, в целях подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ приравнивается к прямому участию в российской организации, выплачивающей доход в виде дивидендов.

Перечислим дополнительные условия применения ставки в размере 0% (к установленным в подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ):

- доля участия российского лица, имеющего фактическое право на дивиденды, в уставном (складочном) капитале (фонде) российского лица, выплачивающего дивиденды, а также иностранных организациях, через которые им осуществляется участие в капитале такого российского лица, составляет не менее 50% в период с даты выплаты дивидендов до окончания налогового периода, в котором осуществляется выплата дивидендов;

- сумма дивидендов, фактическое право на которые имеет российское лицо, составляет не менее 50% от общей суммы распределяемых дивидендов.

Необходимо отметить, что согласно письму Минфина России от 19.05.2015 N 03-08-05/28824 доля косвенного участия одной организации в другой должна определяться в порядке, указанном в п. 3 ст. 105.2 НК РФ. В частности:

1) устанавливаются все последовательности участия одной организации в другой через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей соответствующей последовательности;

3) суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.

Таким образом, делает вывод Минфин России в письме от 19.05.2015 N 03-08-05/28824, в случае выполнения условий, предусмотренных подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ и п. 1.1 ст. 312 НК РФ, налоговый агент вправе применить к выплачиваемому доходу в виде дивидендов налоговую ставку 0%.

Для применения описанных выше положений налоговый агент вправе запросить следующую информацию у иностранной организации, получающей доход:

- подтверждение, что иностранная организация признает отсутствие фактического права на получение доходов (не претендует на применение положений международных договоров);

- информацию о лице, которое иностранная организация признает фактическим получателем дохода.

Если налоговый агент, выплачивающий доход, не применил положения международного договора и удержал налог у источника в полном объеме либо налог у источника был исчислен и удержан в ходе проведения мероприятий налогового контроля, лицо, имеющее фактическое право на получение этого дохода, вправе обратиться за возмещением налога в инспекцию.

Отметим, что описанный выше порядок может быть применен и к случаям, когда конечный получатель дивидендов является физическим лицом - российским налоговым резидентом. Однако данный порядок не может быть использован, когда "первый" получатель дивидендов является иностранным номинальным владельцем и к таким выплатам действуют положения ст. 310.1 НК РФ ("каскадные" выплаты).

Ответственность налогового агента

Согласно постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" в случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога.

Специальные положения: номинальные владельцы

Особый порядок расчета и удержания налога на дивиденды предусмотрен для случаев, когда дивиденды выплачиваются в пользу иностранных номинальных держателей. В частности, порядок исчисления и уплаты налога в отношении доходов по эмиссионным ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, выплачиваемых иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц, предусмотрен ст. 310.1 НК РФ (в редакции Закона N 306-ФЗ).

Как было описано выше, депозитарий признается налоговым агентом в случае выплаты доходов, в том числе по эмиссионным ценным бумагам, выпущенным российскими организациями (за исключением эмиссионных ценных бумаг с обязательным централизованным хранением выпусков, государственная регистрация которых или присвоение идентификационного номера которым осуществлены до 1 января 2012 года), если данные ценные бумаги учитываются на счете:

- депо иностранного номинального держателя;

- депо иностранного уполномоченного держателя; и (или)

- депо депозитарных программ.

При этом требования об исчислении и удержании налога с доходов не применяются к выплатам доходов, в отношении которых исчисление и удержание налога были осуществлены другим депозитарием. Депозитарий вправе потребовать от лица, которое перечислило ему соответствующий доход по ценным бумагам, предоставления соответствующей информации (п. 6 ст. 310.1 НК РФ).

В общем случае при выплате дивидендов по ценным бумагам сумма налога должна исчисляться и уплачиваться депозитарием на основании обобщенной информации в отношении лиц, в интересах которых действуют номинальные держатели акций. Заранее отметим, если такая информация представлена не будет, ставка налога у источника составит 15%.

Обобщенная информация должна быть затребована депозитарием от лица, которое действует в интересах третьих лиц в части дохода, получаемого по соответствующим ценным бумагам.

Напомним, что в соответствии с п. 6 ст. 8.2 Закона N 39-ФЗ иностранный номинальный держатель обязан принять все зависящие от него разумные меры для предоставления депозитарию информации о владельцах ценных бумаг и об иных лицах, осуществляющих права по ценным бумагам, учтенным на счете депо иностранного номинального держателя.

Обобщенная информация должна содержать следующие сведения:

- о количестве ценных бумаг, по которым выплачивается доход, в разрезе каждого получателя;

- наименование государства, налоговым резидентом которого является организация - фактический получатель дохода;

- основания для применения льгот, предусмотренных НК РФ или международным договором Российской Федерации.

Отметим, что в письме от 20.10.2014 N 03-08-05/52875 Минфин России заметил, что НК РФ не предусмотрено раскрытие депозитарию наименований организаций и имен физических лиц, осуществляющих права по ценным бумагам. На основании этого финансовое ведомство сделало вывод, что налоговому агенту достаточно располагать обобщенной информацией в агрегированном виде для расчета налога.

В письме от 05.06.2014 N 03-08-РЗ/27274 Минфин России указал на то, что помимо обобщенной информации депозитарию может также потребоваться представление документа, подтверждающего налоговое резидентство получателя дохода. Такой документ нужно представить в случае наличия соглашения об избежании двойного налогообложения, предусматривающего льготы, для целей применения депозитарием пониженной ставки. При этом документы, подтверждающие налоговое резидентство, необходимые к представлению в случае налоговой проверки в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 214.8 НК РФ и подп. 3 п. 1 ст. 310.2 НК РФ, также необходимы только в случае применения льгот по соглашениям об избежании двойного налогообложения.

Однако не до конца ясным остается вопрос о взаимоувязке новых требований о наличии бенефициарных прав на получение дохода (как было описано выше) и необходимости раскрытия в обобщенной информации сведений именно в отношении "бенефициарного собственника" дохода (а не лица, в интересах которого действует номинальный владелец, который, в свою очередь, может и не являться бенефициарным собственником). При этом исходя из последних писем Минфина России можно сделать вывод, что в обобщенной информации должны приводится сведения о "фактических получателях дохода" по ценным бумагам (см., например, письмо Минфина России от 02.02.2015 N 03-08-05/3944). Помимо этого, если раньше в п. 1 ст. 312 НК РФ (устанавливающей особенности применения положений международных договоров) было прямо указано, что положения данного пункта не распространяются на случаи, предусмотренные в ст. 310.1 НК РФ, то в новой редакции данного пункта, действующей с 1 января 2015 года, такой нормы нет (она исключена).

Обобщенная информация должна быть представлена депозитарию иностранным номинальным держателем (иностранным уполномоченным держателем / лицом, которому депозитарий открыл счет депо депозитарных программ) не позднее 7 дней с даты, на которую в соответствии с решением организации определяются лица, имеющие право на получение дивидендов (для акций, выпущенных российскими организациями).

Обобщенная информация предоставляется иностранной организацией, действующей в интересах третьих лиц, в одной или нескольких из следующих форм:

1) документ на бумажном носителе, подписанный уполномоченным лицом иностранной организации;

2) электронный документ, подписанный усиленной квалифицированной электронной подписью или усиленной неквалифицированной электронной подписью в соответствии с Федеральным законом от 06.04.2011 N 63-ФЗ "Об электронной подписи", без представления документа на бумажном носителе;

3) электронный документ, переданный с использованием системы международных финансовых телекоммуникаций СВИФТ, без представления документа на бумажном носителе.

В случае если обобщенная информация о фактических получателях дохода не была представлена депозитарию в установленные ст. 310.1 НК РФ порядке, форме и сроки в полном объеме, доходы в виде дивидендов подлежат налогообложению по налоговой ставке в размере 15%.

Налог должен быть исчислен и удержан налоговым агентом - депозитарием исходя из положений НК РФ и международных договоров (если применимы). При этом некоторыми международными договорами и ст. 284 НК РФ применяемая (пониженная) ставка налога у источника выплаты в отношении доходов в виде дивидендов может зависеть от соблюдения ряда дополнительных условий (например, как указано выше, размер вклада в уставный капитал, срок владения и т.д.). В связи с этим п. 9 ст. 310.1 НК РФ предусмотрено, что налоговый агент должен исчислить и уплатить сумму налога по ставке, установленной для доходов в виде дивидендов по акциям российских организаций положениями НК РФ или соответствующим международным договором, без пониженных ставок налога на прибыль, применение которых зависит от соблюдения дополнительных условий.

Интересным является письмо Минфина России от 10.02.2015 N 03-08-05/5547, согласно которому при получении от иностранного номинального держателя обобщенной информации, согласно которой фактическими получателями доходов в виде купонов по облигациям являются российские налоговые резиденты (физические или юридические лица), депозитарию надлежит руководствоваться порядком налогообложения соответствующих доходов, установленным НК РФ. В частности, применительно к купонным выплатам по облигациям: исчислять и удерживать суммы налогов по ставке, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ для физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации, и не производить удержание налога при выплате доходов, фактическим получателем которых являются российские организации.

В другом письменном разъяснении (см. письмо Минфина России от 02.02.2015 N 03-08-05/3954) финансовое ведомство высказало мнение, что российский депозитарий не должен выполнять функции налогового агента и не должен удерживать налог, если иностранным номинальным держателем (иностранным уполномоченным держателем; лицом, которому депозитарий открыл счет депо депозитарных программ) депозитарию предоставлена информация, что лицом, имеющим фактическое право на доход, является паевой инвестиционный фонд, созданный в соответствии с Законом N 156-ФЗ.

Если доход по ценным бумагам подлежит налогообложению по ставке меньше, чем фактически примененная налоговым агентом, налогоплательщик (фактический получатель дохода) вправе возвратить сумму излишне уплаченного налога в общем порядке, установленном НК РФ.

При этом Минфин России в письме от 05.06.2014 N 03-08-РЗ/27274 высказал мнение касательно ситуации, когда обобщенная информация была предоставлена депозитарию, но в ней не было сведений в отношении налогового резидентства получателя дохода. В данном случае фискалы указывают на то, что депозитарий может применить ставку в размере 15% при перечислении дивидендов на основании обобщенной информации, в которой отсутствуют сведения касательно налогового резидентства получающих дивиденды лиц.

Ответственность налогового агента

Пунктом 15 ст. 310.1 НК РФ установлено, что на налогового агента не может быть возложена обязанность по исчислению и уплате суммы налога в отношении выплат по ценным бумагам. Данное освобождение применяется, когда неудержание налога было вызвано предоставлением налоговому агенту организацией, действующей в интересах третьих лиц, недостоверной и (или) неполной информации и (или) документов, а также в случае отказа предоставить по запросу налоговой инспекции, проводящей камеральную или выездную налоговую проверку, информацию и (или) документы, истребуемые в соответствии со ст. 310.2 НК РФ.

Одновременно п. 11 ст. 8.3 Закона N 39-ФЗ установлено, что номинальный держатель не несет ответственность за непредоставление им информации, если ему ее не передал депонент - номинальный держатель. Не несет он ответственность и за достоверность, полноту информации, предоставленной таким депонентом или лицами, которым открыты счета депо, предусмотренные ст. 8.4 Закона N 39-ФЗ.

При этом, как было описано выше, п. 14.2 ст. 8.4 Закона N 39-ФЗ предусмотрено, что иностранный номинальный держатель, иностранный уполномоченный держатель, лицо, которому открыт счет депо депозитарных программ, обязаны принять все зависящие от них разумные меры для предоставления информации и документов в соответствии с запросом депозитария, в котором указанные лица открыли соответствующие счета депо, на основании запроса (требования) налогового органа согласно требованиям законодательства РФ о налогах и сборах.

Вместе с тем на основании п. 14.3 ст. 8.4 Закона N 39-ФЗ иностранный номинальный держатель и лицо, которому открыт счет депо депозитарных программ, не несут ответственность за непредоставление ими информации вследствие непредоставления им информации их клиентами, действующими в интересах других лиц, а также за достоверность и полноту информации, предоставленной такими клиентами.

Учитывая вышеизложенное, по мнению Минфина России, высказанному в письме от 27.01.2015 N 03-08-05/2668, номинальный держатель не несет ответственность за непредоставление информации вследствие непредоставления этой информации ему его депонентом - номинальным держателем, а также за достоверность и полноту информации, предоставленной таким депонентом или лицами, которым открыты счета депо. В общем, ни российский депозитарий, ни иностранный номинальный держатель не несут ответственность за недостоверность информации и связанные с этим налоговые последствия.

Особенности проведения налогового контроля

При проведении камеральной налоговой проверки и (или) выездной налоговой проверки правильности исчисления и уплаты суммы налога налоговым агентом в соответствии со статьей 310.1 НК РФ налоговые органы вправе запрашивать следующие документы:

1) копии документов, подтверждающих государственную регистрацию и полное наименование организации, осуществлявшей на дату, определенную решением российской организации о выплате дохода по ценным бумагам, права по ценным бумагам такой российской организации (ценным бумагам иностранной организации, удостоверяющим права в отношении акций российской организации);

2) копии документов, подтверждающих государственную регистрацию и полное наименование организации, в интересах которой доверительный управляющий осуществлял на дату, определенную решением российской организации о выплате дохода по ценным бумагам, права по ценным бумагам такой российской организации (ценным бумагам иностранной организации, удостоверяющим права в отношении акций российской организации);

3) копии и оригиналы документов, подтверждающих осуществление организацией на дату, определенную решением российской организации о выплате дохода, прав по ценным бумагам такой российской организации (ценным бумагам иностранной организации, удостоверяющим права в отношении акций российской организации), а также документы, подтверждающие налоговое резидентство такой организации;

4) копии и оригиналы документов, подтверждающих осуществление доверительным управляющим на дату, определенную решением российской организации о выплате дохода по ценным бумагам, прав по ценным бумагам такой российской организации (ценным бумагам иностранной организации, удостоверяющим права в отношении акций российской организации) в интересах организации, а также документы, подтверждающие налоговое резидентство такой организации;

5) иные документы, подтверждающие правильность исчисления и уплаты налога, в том числе документы, подтверждающие достоверность информации, предоставленной иностранными организациями, действующими в интересах третьих лиц.

Требование о представлении перечисленных документов направляется налоговому агенту - депозитарию. В случае отсутствия истребуемых информации и (или) документов налоговый агент - депозитарий направляет иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц, которым была осуществлена выплата дохода по ценным бумагам российских организаций, запрос о представлении таких документов.

Данные документы подлежат представлению в инспекцию не позднее трех месяцев со дня получения налоговым агентом соответствующего требования. Срок представления документов, истребованных в соответствии с настоящей статьей, может быть продлен решением налогового органа, но не более чем на три месяца.

Документы, указанные выше, также могут быть запрошены налоговым органом у уполномоченного органа иностранного государства в случаях, предусмотренных международными договорами Российской Федерации.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В редакции Федерального закона от 02.11.2013 N 306-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 306-ФЗ).