Одна небольшая поправка и столько вопросов (С.В. Булаев, журнал "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2015 г.)

Одна небольшая поправка и столько вопросов

С.В. Булаев,

редактор журнала "Услуги связи:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2015 г., с. 34-42.

В связи с инфляцией повышается стоимость активов налогоплательщиков, которые заинтересованы в том, чтобы амортизировать имущество, имеющее проиндексированную по уровню инфляции стоимость. Федеральный закон от 08.06.2015 N 150-ФЗ вносит поправки в условия признания имущества амортизируемым для целей налогообложения прибыли. На сколько повышена минимальная стоимость амортизируемого имущества в налоговом учете? Почему в бухучете пока нет изменений по этим вопросам? Давайте разбираться.

Суть налоговой поправки

Для более полного ответа на вопрос обратимся к Основным направлениям налоговой политики на 2016 год и плановый период 2017 и 2018 годов. Именно в данном документе предусматривалось увеличение первоначальной стоимости амортизируемого имущества для целей налогообложения в качестве меры поддержки бизнеса с учетом изменившейся стоимости основных средств. Повышение лимита минимальной стоимости налоговых ОС позволит списывать в затраты стоимость недорогого оборудования единовременно в момент его ввода в эксплуатацию, а не через механизм начисления амортизации. Во исполнение этой инициативы Федеральным законом N 150-ФЗ внесены изменения в две статьи гл. 25 НК РФ, посвященные амортизируемому имуществу.

С 2016 года п. 1 ст. 256 НК РФ в новой редакции звучит так: амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб., которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Изменение внесено и в п. 1 ст. 257, в которой дано понятие основных средств для целей оценки амортизируемого имущества. В обновленной редакции под налоговым ОС понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 100 000 руб.

Первоначальная и амортизируемая стоимость

Первоначальная стоимость определяется как сумма расходов на приобретение имущества (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации - как сумма, в которую оценено такое имущество), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). Амортизируемая стоимость введена автором для того, чтобы более понятно обозначить ту величину, которая остается после вычета амортизационной премии из первоначальной стоимости. Напомним, этой премией считаются капитальные расходы, которые можно учесть единовременно не более 10% (30% - в отношении ОС III-VII амортизационных групп) (п. 9 ст. 258):

- первоначальной стоимости основных средств (исключение - полученные безвозмездно основные средства);

- расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

В первом случае амортизационная премия учитывается в месяце начала амортизации ОС, во втором - в месяце изменения первоначальной стоимости усовершенствованных объектов (п. 3 ст. 272 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 09.06.2015 N 03-03-06/1/33417).

Амортизационная премия при применении уменьшает первоначальную стоимость до амортизируемой оценки, по которой основные средства включаются в соответствующие амортизационные группы. То есть данная премия влияет на амортизационные отчисления и на остаточную стоимость (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ). Между тем признание имущества амортизируемым базируется на первоначальной стоимости, а не на ее "производной", полученной путем вычитания амортизационной премии из базового показателя. Поэтому минимальный лимит стоимости в 100 000 руб. применяется к первоначальному показателю.

Например, в 2016 году организация приобрела имущество, первоначальная оценка которого по расходам на приобретение и доведение его до состояния, в котором оно пригодно для использования, равна 120 000 руб. При применении амортизационной премии в размере 30%, что составит 36 000 руб., амортизируемая стоимость - 84 000 руб. (120 000 - 36 000). Хотя данный показатель меньше порогового значения в 100 000 руб., имущество будет признано амортизируемым, поскольку первоначальная стоимость (120 000 руб.) выше этого ограничения.

Какие нормы действуют в бухгалтерском учете?

Напомним: актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются все условия п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств". В силу норм абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01 внеоборотные активы стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете в составе материально-производственных запасов. Таким образом, амортизируемое имущество стоимостью в интервале от 40 000 до 100 000 руб. в бухгалтерском учете признается ОС.

Для целей налогообложения с 2016 года имущество, стоимость которого ниже 100 000 руб., может быть отнесено к имуществу, указанному в пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. В силу данной нормы в состав материальных затрат включается стоимость инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством, и иного имущества, не являющихся амортизируемым. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. Это согласуется с тем, что датой признания материальных затрат считается дата передачи в производство МПЗ (п. 2 ст. 272 НК РФ).

На основании изложенного внесенные в ст. 256, 257 изменения могут стать источником формирования временных разниц между бухгалтерским и налоговым учетом имущества стоимостью от 40 000 до 100 000 руб. А значит, следует применять ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций".

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а базу по налогу на прибыль - в другом или других отчетных периодах (п. 8 ПБУ 18/02). В части имущества стоимостью от 40 000 до 100 000 руб. его налоговая оценка включается в налоговые расходы единовременно, в бухгалтерские же затраты она будет отнесена постепенно (при начислении амортизации). Такая разница будет налогооблагаемой, при формировании облагаемой прибыли приводящей к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму названного налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих периодах (п. 12 ПБУ 18/02).

Налогооблагаемые временные разницы формируют отложенные налоговые обязательства. Изменение обязательств в отчетном периоде равняется произведению налогооблагаемых временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, действующей на отчетную дату (абз. 3 п. 15 ПБУ 18/02). Все это напоминает отражение разниц между налоговым и бухгалтерским учетом по амортизационной премии. Также начисляется ОНО по единовременным налоговым расходам, после чего ОНО списывается вместе с данными расходами в бухгалтерском учете через амортизацию.

Пример 1

Организация приобрела имущество стоимостью 80 000 руб. (без НДС), которое в бухгалтерском учете отражено в составе объектов ОС. Срок полезного использования - 5 лет (60 мес.). Для целей налогообложения имущество считается неамортизируемым, его стоимость относится на расходы в момент ввода его в эксплуатацию.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены вложения во внеоборотные активы	08	60	80 000
Имущество принято к учету в составе объектов ОС	01	08	80 000
Отражено отложенное налоговое обязательство*	68	77	16 000
Показана ежемесячная бухгалтерская амортизация	20	02	1 333
Списано частично отложенное налоговое обязательство с амортизации (1 333 руб. x 20%)	77	68	267
* В примере отложенное налоговое обязательство начислено исходя из ставки по налогу на прибыль в 20%. Оно составило 16 000 руб. (80 000 руб. x 20%).

Разницы между бухгалтерским и налоговым учетом не всегда будут возникать, поскольку стоимостные критерии признания объектов ОС различны. Рассмотренный выше пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ допускает, что для неамортизируемого имущества (в том числе инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты) налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости такого имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей. Эта самостоятельность предоставлена законодателем в целях списания стоимости неамортизируемого имущества в течение более одного отчетного периода, то есть речь идет о равномерном налоговом списании.

Причем в бухгалтерском учете данное имущество может не признаваться ОС, а включаться в состав МПЗ согласно правилам Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды*(1). Документ предполагает возможность списания стоимости названного имущества как единовременно при отпуске в эксплуатацию (если срок использования не превышает отчетный период), так и равномерно (если срок эксплуатации превышает год). Если исходить из второго варианта, то можно избежать расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом.

Пример 2

Организация приобрела специальное приспособление стоимостью 80 000 руб. без НДС. В бухгалтерском учете имущество отражается в составе специальной оснастки, его стоимость списывается в течение установленного срока использования (5 лет). Для налогообложения принят аналогичный порядок списания стоимости имущества, не являющегося амортизируемым, - равномерно в течение периода использования.

Между бухгалтерским и налоговым учетом не возникает разниц, поскольку стоимость имущества списывается одинаково. При этом для налогообложения не применяется амортизационная премия, так как данное имущество не относится к налоговым ОС.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено в учете специальное приспособление	10-10	60	80 000
Передано приспособление со склада в эксплуатацию*	10-11	10-10	80 000
Ежемесячно списана стоимость спецприспособления	20	10-11	1 333
* В записях примера согласно Инструкции по применению Плана счетов для учета специальной оснастки (приспособления) используются субсчета 10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" и 10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации".

Кстати, если имущество не подпадает под применение Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, тогда оно отражается в составе ОС и амортизируется, как это предусмотрено ПБУ 6/01. Напомним: специальный инструмент и специальные приспособления - технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг). Специальное оборудование - многократно используемые в производстве средства труда, которые обеспечивают условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций. Не учитываются как специальный инструмент и специальные приспособления технические средства, предназначенные для производства типовых видов продукции (работ, услуг).

Пример 3

Организация приобрела приспособление стоимостью 80 000 руб. без НДС, не обладающее индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенное для осуществления типовых операций. В бухгалтерском учете имущество отражается в составе ОС, его стоимость списывается в течение срока использования (5 лет). Для налогообложения принят аналогичный порядок списания стоимости имущества, не являющегося амортизируемым, - равномерно в течение периода использования.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено в учете обычное приспособление	08	60	80 000
Обычное приспособление введено в эксплуатацию	01	08	80 000
Показана ежемесячная бухгалтерская амортизация*	20	02	1 333
* В налоговом учете не начисляется амортизация, а равномерно списывается стоимость.

Смена лимита в бухгалтерском учете

Читатель может справедливо заметить, что методология бухгалтерского учета находится в компетенции уполномоченного органа - Минфина - и только у него есть право вносить изменения в соответствующее законодательство. Автор не спорит, но почему-то финансисты пока не торопятся вносить поправки в ПБУ 6/01, которое по-прежнему допускает переводить в состав МПЗ имущество стоимостью не более 40 000 руб. А если так же сделать с имуществом, цена которого больше 40 000 руб.?

В данном случае бухгалтер нарушит нормы абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01, однако утверждать, что это приведет к недостоверности учетной информации, автор бы не стал. Ведь признание объектов ОС с невысокой стоимостью МПЗ является правом бухгалтера. Авторы указанной нормы названное право предоставляют бухгалтеру с целью снижения трудоемкости учетных работ, что продиктовано рациональностью ведения бухгалтерского учета. Эффект от равномерного распределения стоимости имущества до 40 000 руб. в течение более чем одного отчетного периода будет небольшой, менее 3 000 руб. в месяц.

Таким образом, можно утверждать, что это является неким уровнем существенности для амортизации по объектам ОС, ниже которого их стоимость может сразу списываться на текущие затраты предприятия. Показатели финансового состояния и деятельности у каждой организации индивидуальны, как и уровень существенности, принимаемый во внимание при оценке статей бухгалтерской отчетности. Следовательно, чем крупнее организация, тем выше уровень ее существенности, определяющий эффект от применения усложненных и упрощенных правил ведения бухгалтерского учета. Эффект от равномерного распределения стоимости имущества до 100 000 руб. в течение более чем одного отчетного периода составит менее 8 333 руб. в месяц (100 000 руб. / 12). Тоже немного.

Раз в налоговом учете повышен стоимостной критерий признания ОС, то вполне логично предположить, что есть основания сделать это и в бухгалтерском учете. Например, если актив несколько лет назад стоил 40 000 руб., то в связи с инфляцией (допустим, в 2016 году) он будет стоить уже 80 000 руб. В налоговом учете изменение стоимости не будет влиять на квалификацию имущества как актива, так как в обоих случаях оно не признается амортизируемым имуществом (отметим: для признания имущества амортизируемым его стоимость должна быть больше установленного критерия). В бухгалтерском учете время и инфляция разграничат признание имущества как актива (ранее - как МПЗ, сейчас - как ОС).

В итоге одни и те же активы, приобретенные в разное время, в бухгалтерском учете и в финансовой отчетности будут отражены по-разному, что не способствует прозрачности учетных данных, а наоборот, может ввести пользователей в заблуждение. Здесь как раз уместно вспомнить нормы п. 10 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", допускающие изменение данного документа в случае применения нового способа ведения бухгалтерского учета, который предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации.

Если повысить в бухгалтерском учете стоимостной критерий признания ОС, это упростит учетный процесс и не приведет к существенному искажению информации об объектах ОС и суммах начисленной по ним амортизации, если в крупной организации внеоборотные активы исчисляются миллионами, а 100 000 руб. составляют не более 5-10% данных сумм, то есть находятся в пределах допустимого уровня существенности. Если применить такое изменение учетной политики с начала года, то между бухгалтерским и налоговым учетом не возникнет расхождений. То есть объекты стоимостью до 100 000 руб. будут признаваться МПЗ, порядок их учета - определяться учетной политикой.

А в целях расширения кругозора скажем, что в МСФО (IAS) 16 "Основные средства" не устанавливает стоимостного критерия к признанию таких активов. Основные средства - материальные активы, которые:

- предназначены для использования в процессе производства или поставки товаров и предоставления услуг, при сдаче в аренду или в административных целях;

- предполагаются к использованию в течение более чем одного отчетного периода.

Тем не менее это не мешает зарубежным бухгалтерам вводить собственные стоимостные критерии имущества в составе данных активов, руководствуясь уровнем существенности, применяемым по отношению к статьям финансовой отчетности. Общая методология составления отчетности по МСФО предполагает выделение отдельных позиций только по объектам учета, которые существенны по стоимости и по значимости для принятия управленческих и иных решений пользователей такой отчетности.

* * *

Повышение в 2016 году стоимостного критерия признания ОС в налоговом учете применяется к первоначальной стоимости объекта, а не к его амортизируемой стоимости, которая определяется после вычета амортизационной премии. Что касается бухгалтерского учета, в нем стоимостный ценз на ОС пока остался прежним, однако крупные предприятия могут обосновать повышение его до размера, установленного в налоговом учете. Всем остальным нужно быть готовыми к отражению разниц между бухгалтерским учетом и налогообложением и применению ПБУ 18/02. Хотя в отдельных ситуациях такого можно избежать. Надеемся, статья в этом поможет.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Приказом Минфина РФ от 26.12.2002 N 135н.