Какие материальные оборотные активы есть у предприятий связи? (И.И. Дубовик, журнал "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2015 г.)

Какие материальные оборотные активы есть у предприятий связи?

И.И. Дубовик,

эксперт журнала "Услуги связи:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2015 г., с. 51-59.

Традиционно в бухгалтерском учете операторов связи существенную долю занимают внеоборотные активы, но есть место и для оборотных. В них входят различные по ликвидности составляющие, автор же предлагает уделить внимание конкретно запасам. Какое имущество операторов связи включается в данную категорию нефинансовых активов? Как сформировать их стоимость и на каких счетах бухгалтерского учета ее отразить? Какова последующая методология учета?

Что такое запасы в учете оператора связи?

На вопрос нет четкого ответа в силу того, что в Приказе Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н лишь утверждены действующие формы отчетности, в то время как о комментариях к их заполнению авторы документа не позаботились. Значит, ничего не остается, кроме как обратиться к более ранним документам, в частности к ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации". В нем есть поясняющая таблица, в которой к запасам в активе отнесены сырье, материалы, иные аналогичные ценности, затраты в незавершенном производстве, готовая продукция и товары. Приведены еще расходы будущих периодов, но они вместе с незавершенным производством выделены в отдельную категорию в правилах оценки статей бухгалтерской отчетности, содержащихся в Приказе Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н. Уточним, что из всего перечисленного мы не будем касаться готовой продукции и материальной "незавершенки", ведь операторы связи - это не промышленные предприятия.

В итоге в составе запасов у предприятия связи числятся сырье и материалы; товары. К первым относятся активы, используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции. Вторыми считается имущество, приобретенное или полученное от других юридических или физических лиц и предназначенное для продажи. Учет обоих видов активов регулируется ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов".

В нем критерием для признания имущества МПЗ установлено его предназначение (использование продукции, выполнение работ, оказание услуг для перепродажи или управленческих нужд хозяйствующего субъекта). Никаких иных условий не установлено, но это не означает, что в состав МПЗ может быть включено любое имущество, предназначенное для целей, указанных в ПБУ 5/01.

Ведь есть имущество, которое удовлетворяет критериям признания ПБУ 6/01 "Учет основных средств", и оно никак не может считаться МПЗ. Существуют и иные внеоборотные активы, которые пусть и не готовы к использованию, но все равно не могут включаться в состав МПЗ. Что касается оборотных активов, к запасам нельзя отнести высоколиквидное имущество, такое, как денежные средства и денежные эквиваленты, которые относятся уже к финансовым активам. Тем самым автор подводит читателя к тому, что запасы в бухгалтерском учете оператора связи являются оборотными нефинансовыми активами, которые требуют все же конкретики, а не общих слов.

Какие виды МПЗ есть у оператора связи?

В Инструкции по применению Плана счетов даны подробные указания по применению счета 10, на котором учитываются самые различные материалы, в связи с чем авторы документа советуют открыть отдельные субсчета. Рассмотрим их.

На субсчете 10-1 "Сырье и материалы" учитывается наличие и движение сырья и основных материалов (в том числе строительных - у подрядных организаций), входящих в состав вырабатываемой продукции, образующих ее основу или являющихся необходимыми компонентами при ее изготовлении. Поскольку операторы связи оказывают услуги, а не изготавливают продукцию, не возникает надобности в выделении такого субсчета, даже с учетом того, что на нем могут отражаться вспомогательные материалы, которые потребляются для хозяйственных нужд, технических целей, содействия производственному процессу.*

На субсчете 10-2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали" учитываются наличие и движение покупных полуфабрикатов, готовых комплектующих изделий (включая строительные конструкции и детали - у подрядных организаций), приобретаемых для комплектования выпускаемой продукции (строительства), которые требуют затрат на обработку или сборку. Целесообразность использования оператором данного субсчета тоже под вопросом, так как даже в случаях, когда что-то приобретено для передачи абоненту вместе с предлагаемыми услугами, лучше это учесть на счете 41 "Товары" (например, когда оператор предлагает роутер или телевизионную приставку, с помощью которых абонент сможет пользоваться телематическими услугами и услугами кабельного ТВ).

На субсчете 10-3 "Топливо" учитывается наличие и движение нефтепродуктов (нефть, дизельное топливо, керосин, бензин и др.) и смазочных материалов, предназначенных для обеспечения работы транспортных средств, технологических нужд производства, выработки энергии и отопления, твердого (уголь, торф, дрова и пр.) и газообразного топлива. Очевидно, что задействование этого субсчета необходимо, когда у оператора связи есть транспортные средства. А они, как правило, есть - в частности, автомобили, используемые в целях доставки персонала для устранения неисправности на линии связи. Субсчет 10-3 нужно использовать даже в том случае, если топливо заливается в бак, так как ГСМ списывается по нормам, а остатки топлива можно проверить с помощью приборов или фактическими замерами.

Субсчет 10-4 "Тара и тарные материалы", как и субсчет 10-1, применяется организациями, занятыми производством продукции. Операторы связи могут его использовать, только если они получили имущество (товар) в таре, которая подлежит возврату. В данном случае от момента поступления до момента возврата тару нужно учесть на названном субсчете.

Субсчет 10-5 "Запасные части" предназначен для учета наличия и движения приобретенных или изготовленных для нужд основной деятельности запасных частей, используемых для ремонта, замены изношенных частей машин, оборудования. Как раз этот субсчет оператор связи вправе использовать для МПЗ, приобретенных для обслуживания и ремонта средств и линий связи. Причем, учитывая высокую долю данных материалов в общем объеме запасов, бухгалтер может перенумеровать субсчет в 10-1, на котором также может отражаться стоимость кабелей, находящихся на складе до момента их передачи на прокладку (ремонт) линии связи.

На субсчете 10-6 "Прочие материалы" учитываются наличие и движение отходов производства (обрубки, обрезки, стружка и т.п.), неисправимого брака, материальных ценностей, полученных от выбытия основных средств, которые не могут быть использованы как материалы, топливо или запасные части в данной организации (металлолом, утильсырье). В частности, лом цветных металлов, оприходованный после разборки оборудования связи, оператор может отразить по возможной цене продажи на субсчете 10-6.

Субсчета 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону" и 10-8 "Строительные материалы" используются производственными предприятиями и организациями-застройщиками. В отдельных случаях оператор связи может тоже взять на себя функции застройщика как лица, имеющего права на землю, на которой будет вестись строительство сооружений (линейно-кабельных сооружений) связи. Применение субсчета 10-8 целесообразно, если у оператора есть склад для материалов, в том числе кабелей, которые приобретены для прокладки линии связи. Если перечисленные МПЗ завозятся сразу на стройплощадку, то рациональнее их отражать на субсчете 08-3 "Строительство объектов ОС".

Субсчета 10-9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности", 10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" тоже могут быть использованы оператором связи по прямому назначению. При этом последние два субсчета подойдут для учета как специальной одежды (для обслуживающих сети связи работников), так и форменной (для работающих с клиентами лиц).

На каком счете оператору связи учитывать МПЗ?

Данный вопрос возникает из-за того, что Инструкция по применению Плана счетов для учета материальных ценностей предусматривает не один, а несколько счетов:

- счет 10 "Материалы";

- счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей";

- счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Такое количество счетов объясняется разными вариантами учета МПЗ (упрощенными и усложненными). Изначально МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которая складывается из нескольких основных составляющих (п. 5 ПБУ 5/01). Для наглядности представим их на схеме:

                         /-----------------------\

                         | Основные составляющие |

           /-------------|    стоимости МПЗ      |--------------\

           |             \-----------------------/              |

/----------------------\ /-----------------------\ /---------------------\

| Стоимость материалов | |    Иные затраты на    | |Транспортно-заготови-|

| по договорным ценам  | |   подготовку МПЗ к    | |тельные расходы (ТЗР)|

|                      | |     использованию     | |                     |

\----------------------/ \-----------------------/ \---------------------/

Все перечисленные затраты учесть и распределить в стоимости МПЗ непросто. Поэтому в бухгалтерском учете разрешается применять учетные по местам хранения материалов цены (п. 80 Методических указаний по учету МПЗ*(1)):

- договорные цены (другие расходы, входящие в фактическую себестоимость материалов, учитываются отдельно в составе ТЗР);

- фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца или отчетного периода (отчетного года) (отклонения между фактической себестоимостью МПЗ текущего месяца и их учетной ценой вписываются в состав ТЗР);

- планово-расчетные (учетные) цены (отклонения договорных цен от планово-расчетных учитываются в составе ТЗР);

- средняя цена группы*(2) (разница между фактической себестоимостью материалов и средней ценой группы учитывается в составе ТЗР).

Как видим, транспортно-заготовительные расходы имеют важное значение в оценке стоимости МПЗ. Непосредственное (прямое) включение ТЗР в фактическую себестоимость материала целесообразно в организациях с небольшой номенклатурой материалов, а также при существенной значимости отдельных видов и групп материалов. Во всех остальных случаях ТЗР следует распределять с использованием дополнительных счетов или субсчетов. В частности, транспортно-заготовительные расходы принимаются к учету путем:

- отнесения на счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" согласно расчетным документам поставщика;

- отнесения на субсчет к счету 10 "Материалы";

- непосредственного (прямого) включения в фактическую себестоимость материала (присоединение к договорной цене).

Возникает вопрос: какие цены применять оператору связи - фактические или учетные? По мнению автора, ответ на этот вопрос зависит от того, какие МПЗ приобретаются. Если речь идет о запасных частях для обслуживания и ремонта линий связи, то относительно небольшая номенклатура и редкое приобретение позволяют учитывать такие МПЗ по себестоимости каждой единицы, включая в нее ТЗР. Если же обратиться к пользовательскому оборудованию (средства связи), которое учитывается как товары, здесь больше подойдет вариант применения учетных (плановых) цен. Рассмотрим их подробнее.

Как учитывать МПЗ для ремонта и обслуживания линий связи?

Как указано выше, для этого пригодится субсчет 10-5 "Запасные части", открытый к счету 10 "Материалы". На субсчете 10-5 отражаются прямые затраты по сырью и материалам, которые сразу можно однозначно отнести к тому или иному виду МПЗ, - стоимость запчастей и комплектующих, обозначенная в документах поставщика. Также на данном субсчете нужно отразить косвенные затраты, в частности ТЗР, распределяя их по наименованиям закупаемых и доставляемых материалов. Это, кстати, можно сделать в программно-прикладных продуктах автоматически, главное - выделить ТЗР и однозначно отнести их на ту партию материалов, с доставкой которых они связаны.

Пример 1

Оператор связи приобрел кабели (200 тыс. руб.) и устройства для их монтажа и соединения (50 тыс. руб.). НДС в целях упрощения примера исключен. Транспортно-заготовительные расходы на данную партию составили 20 тыс. руб.

Величину ТЗР распределим пропорционально стоимости материалов в договорных ценах. На кабель будет приходиться 16 тыс. руб. ((20 тыс. x 200 тыс. / 250 тыс.) руб.), а на устройства для монтажа и соединения - 4 тыс. руб. ((20 тыс. x 50 тыс. / 250 тыс.) руб.).

В бухгалтерском учете оператора связи будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена договорная цена кабеля	10-5	60	200 000
Отражена договорная цена устройств соединения	10-5	60	50 000
Отражена часть ТЗР, относящаяся к кабелю	10-5	60	16 000
Отражена часть ТЗР на устройства соединения	10-5	60	4 000
Оплачены МПЗ и ТЗР	60	51	270 000

В итоге на счете 10-5 кабель будет числиться по цене 216 тыс. руб., а устройства для его монтажа и соединения - 54 тыс. руб. При списании (отпуске) кабеля и соединительных устройств себестоимость единицы запаса будет включать в себя все расходы, связанные с приобретением запаса (договорную цену и ТЗР).

Повторяем: автор описал упрощенную методологию, не предполагающую использования учетных цен.

Как учитывать МПЗ для оказания услуг связи?

Здесь речь идет о пользовательском (оконечном) оборудовании, которое оператор связи предлагает абонентам в качестве товара. Для его учета используется счет 41, к которому могут быть открыты субсчета 41-1 "Товары на складах", 41-2 "Товары в розничной торговле". Оператор связи в зависимости от способа организации закупки и реализации пользовательского оборудования может выбрать как оба счета (при наличии оптового склада и розничной точки продаж), так и один счет (если товар завозится сразу на точки, с которых он реализуется). Важно, что, в отличие от кабелей связи и других МПЗ, использующихся для обслуживания и ремонта сетей связи, количество и номенклатура предлагаемого пользовательского (оконечного) оборудования немаленькие, поэтому в данном случае целесообразно использовать учетные цены.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов поступление товаров можно отразить с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" в порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с материалами.

Напомним, как применяется счет 15. На него относятся все фактические расходы, связанные с заготовлением и приобретением материальных ценностей, включая ТЗР (Дебет 15 Кредит 60, 71, 76, 20, 23). Оприходование запасов осуществляется по плановым ценам (Дебет 10 Кредит 15). Разница стоимости приобретенных материально-производственных запасов, исчисленная в фактической себестоимости приобретения (заготовления), и учетных цен списывается со счета 15 на счет 16. При применении метода учета ТЗР путем их отражения на счете 15 в состав отклонения в стоимости материалов входят сумма ТЗР и разница между стоимостью материала по договорной цене и его учетной ценой. Сумма отклонений по окончании месяца (отчетного периода) в полном объеме должна быть списана (п. 85 Методических указаний по учету МПЗ).

Пример 2

Предприятие согласно договору с поставщиком приобрело партию пользовательского оборудования на сумму 2,2 млн. руб. (без НДС). В отчетном периоде в ТЗР включаются стоимость доставки поступивших МПЗ и затраты на содержание склада - 100 тыс. руб. Цена всей партии оборудования по расчетным документам составила 2,25 млн. руб. (цена выше из-за колебаний курса валют), а стоимость доставки - 50 тыс. руб.

Вариант 1 (с использованием счетов 10, 15, 16)

В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены по расчетным документам запасы	15	60	2 250 000
Выделена отдельно как ТЗР стоимость доставки	15	60	50 000
Оплачены МПЗ и ТЗР на их доставку	60	51	2 300 000
Отражены в ТЗР затраты на содержание склада	15	44	100 000
Отражено оборудование по учтенным ценам	10	15	2 200 000
Списаны отклонения учетной цены от фактической и ТЗР, относящиеся к поступившим МПЗ	16	15	200 000

Отметим: на практике мало кто пользуется счетом 15, а вместо него применяют отдельный субсчет, открытый к счету 10. Все накрутки по МПЗ и расходы на их доставку относятся сразу на счет 16 как отклонения фактической стоимости сырья и материалов от их учетной стоимости (Дебет 16 Кредит 60, 76). После этого данные по счету 16 списываются на счет учета затрат, на который списываются МПЗ по счету 10. Более подробный порядок списания данных по названным счетам приведен в п. 86-88 Методических указаний по учету МПЗ. Не будем останавливаться на этом, лучше предложим читателю вместо счета 10 использовать счет 41, а вместо счета 16 - счет 44, что допускается Инструкцией по применению Плана счетов.

Вариант 2 (с использованием счетов 41, 44)

В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены по расчетным документам товары	41	60	2 250 000
Выделена отдельно как ТЗР стоимость доставки	44	60	50 000
Оплачены МПЗ и ТЗР на их доставку	60	51	2 300 000
Отражены в ТЗР затраты на содержание склада	44	60, 70, 69	100 000

Затраты со счета 44 будут списываться согласно учетной политике, один из вариантов которой предполагает списание расходов на продажу исходя из доли проданных товаров, когда расходы на продажу распределяются пропорционально проданным товарам и остаткам на конец каждого месяца (см. Инструкцию по применению Плана счетов).

Введем новые условия. Из поступивших товаров на сумму 2,25 млн. руб. реализована половина, а остаток на начало отчетного периода в стоимостной оценке составлял 750 тыс. руб., начальное сальдо расходов на продажу - 50 тыс. руб.

В итоге сумма остатка на начало периода и поступивших в течение периода товаров равна 3 млн. руб. ((750 тыс. + 2 250 тыс.) руб.). Соответствующий показатель по ТЗР - 200 тыс. руб. ((50 тыс. + 150 тыс.) руб.). Процент отклонений расходов на продажу от оценки товаров - 6,67% (200 тыс. / 3 млн.) руб. Согласно этому проценту и стоимости проданных товаров (2 250 тыс. руб. / 2) списываются расходы на продажу 75 тыс. руб. (1 125 тыс. руб. x 6,67%).

Обратите внимание: при небольшом удельном весе ТЗР или небольшой величине отклонений (менее 10% к учетной стоимости материалов) их сумма может полностью списываться на затраты производства (п. 88 Методических указаний по учету МПЗ).

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.

*(2) Средняя цена группы - разновидность планово-расчетной цены. Она устанавливается, когда производится укрупнение номенклатурных номеров материалов путем объединения в один номенклатурный номер нескольких размеров, сортов, видов однородных материалов, имеющих незначительные колебания в ценах.