Налогообложение прибыли КИК и иностранных компаний - налоговых резидентов РФ (С. Тарасова, журнал "Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2015 г.)

Налогообложение прибыли КИК и иностранных компаний - налоговых резидентов РФ

С. Тарасова,

советник налоговой службы РФ III ранга,

налоговый консультант

Журнал "Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2015 г., с. 21-34.

Федеральный закон от 24.11.2014 N 376-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)" (далее - Закон N 376-ФЗ) еще на этапе его разработки и обсуждения получил неофициальные названия "антиофшорный закон", "закон о деофшоризации", "закон о контролируемых иностранных компаниях", поскольку предусматривает беспрецедентные изменения в НК РФ, направленные на то, чтобы обеспечить уплату налогов с прибыли иностранных компаний, контролируемых российскими резидентами, в российский бюджет по российским правилам.

Закон N 376-ФЗ не запрещает российским гражданам и юридическим лицам учреждать (владеть) контролировать иностранные (в том числе офшорные) компании и получать от них прибыль, но вводит целый ряд обязанностей налогоплательщиков - налоговых резидентов РФ, связанных с таким учреждением, владением, контролем и получением прибыли, а также ответственность за их неисполнение.

В частности, Закон N 376-ФЗ:

- вводит понятие "налоговый резидент" в отношении организаций (в том числе иностранных организаций) и устанавливает правила признания иностранных организаций налоговыми резидентами РФ, вводя критерий "места управления";

- вводит механизм налогообложения в России прибыли контролируемых иностранных компаний путем включения нераспределенной прибыли данных компаний в налогооблагаемую базу контролирующих их лиц - налоговых резидентов РФ, а также ответственность налогоплательщиков - контролирующих лиц за неисполнение соответствующих обязанностей.

Указанные изменения в НК РФ вступили в силу с 1 января 2015 года и применяются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в отношении прибыли иностранных компаний, определяемой с периодов, начинающихся в 2015 году.

В июне 2015 года Федеральным законом от 08.06.2015 N 150-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса РФ и статью 3 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса РФ (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций" (далее - Закон 150-ФЗ) принят крупный пакет изменений, уточняющих нормы Закона N 376-ФЗ о налогообложении контролируемых иностранных компаний. Рассмотрим порядок реализации норм "антиофшорного" законодательства с учетом изменений, внесенных Законом N 150-ФЗ, применительно к налогоплательщику - российскому юридическому лицу, участвующему в иностранных компаниях.

Остановимся на следующих этапах реализации налогоплательщиком - российской организацией норм Закона N 376-ФЗ (в редакции Закона N 150-ФЗ):

1) представление уведомления об участии в иностранных компаниях (об учреждении иностранных структур без образования юридического лица);

2) признание налоговыми резидентами РФ иностранных компаний, включенных налогоплательщиком в уведомление об участии в иностранных компаниях;

3) признание контролируемыми иностранными компаниями иностранных компаний, включенных в уведомление об участии в иностранных компаниях.

Первый этап - представление налоговым резидентом РФ уведомления об участии в иностранных компаниях*(1)

Обязанность представления в налоговые органы уведомления об участии в иностранных организациях

По совокупности ст.ст. 23 и 25.14 НК РФ обязанность уведомлять налоговые органы о своем участии в иностранных организациях, об учреждении иностранных структур без образования юридического лица возложена на налогоплательщиков - налоговых резидентов РФ.

Статьей 246.2 НК РФ определен перечень организаций, признаваемых налоговыми резидентами РФ:

- российские организации;

- иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами РФ в соответствии с международным договором РФ по вопросам налогообложения (для целей применения этого международного договора);

- иностранные организации, местом управления которыми является Российская Федерация, если иное не предусмотрено международным договором РФ по вопросам налогообложения (далее - иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами РФ в целях Закона N 376-ФЗ).

Следовательно, обязанность по представлению уведомления об участии законодательством возложена только на организации (как российские, так и иностранные), признаваемые налоговыми резидентами РФ.

Если иностранная организация*(2) (включенная в уведомление об участии в иностранных организациях (далее - уведомление об участии) ее акционером (участником) - российской организацией) будет признана налоговым резидентом РФ в целях Закона N 376-ФЗ, то данная иностранная организация также должна будет предоставить в налоговые органы информацию о своем участии в иностранных организациях (об учреждении иностранных структур без образования юридического лица), то есть уведомление об участии. При этом, исходя из Порядка заполнения формы "Уведомление об участии в иностранных организациях (об учреждении иностранных структур без образования юридического лица)", утвержденного приказом ФНС России от 24.04.2015 N ММВ-7-14/177@, можно сделать вывод, что требование о предоставлении в налоговые органы уведомления об участии распространяется только на иностранные организации, осуществляющие деятельность на территории РФ через обособленное подразделение, в том случае, если данные организации будут признаны налоговыми резидентами РФ в целях Закона N 376-ФЗ.

Поскольку налоговым законодательством (ст. 11 НК РФ), а также в уведомлении об участии разделены понятия "иностранная организация" и "иностранная структура без образования юридического лица", возможен вывод, что иностранная структура без образования юридического лица не является организацией и, следовательно, не может быть признана налоговым резидентом РФ в целях Закона N 376-ФЗ. В этом случае иностранная структура без образования юридического лица не обязана подавать в налоговые органы уведомление об участии.

Обратите внимание! Иностранная организация - иностранное юридическое лицо, компания и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Иностранная структура без образования юридического лица - это организационная форма, созданная в соответствии с законодательством иностранного государства (территории) без образования юридического лица (в частности, фонд, партнерство, товарищество, траст, иная форма осуществления коллективных инвестиций и (или) доверительного управления), которая в соответствии со своим личным законом вправе осуществлять деятельность, направленную на извлечение дохода (прибыли) в интересах своих участников (пайщиков, доверителей или иных лиц) либо иных бенефициаров (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Основания для представления уведомления об участии

Согласно п. 2 ст. 23 НК РФ и п. 1 ст. 25.14 НК РФ налогоплательщики, признаваемые налоговыми резидентами РФ, уведомляют налоговый орган:

- об участии в иностранных организациях (в том случае, если доля такого участия превышает 10 процентов);

- об учреждении иностранной структуры без образования юридического лица.

Если после представления уведомления об участии основания для представления такого уведомления не изменились, повторные уведомления не представляются.

В случае обнаружения налогоплательщиком неполноты сведений, неточностей либо ошибок в заполнении представленного уведомления об участии налогоплательщик вправе представить уточненное уведомление.

Таким образом, основаниями для представления уведомления об участии являются:

- начало участия;

- изменение доли участия;

- прекращение участия;

- уточнение ранее поданного уведомления об участии.

Доля участия налогоплательщика в иностранной организации определяется в порядке, установленном ст. 105.2 НК РФ, в виде суммы выраженных в процентах долей прямого и косвенного участия одной организации в другой организации.

При определении доли участия в организации учитывается также участие организации в иностранной структуре без образования юридического лица, которая в соответствии со своим личным законом вправе участвовать в капитале иных организаций либо в иных иностранных структурах без образования юридического лица. Следовательно, подача уведомления об участии требуется и в случае прямого (непосредственного) участия в иностранной организации, и в случае косвенного участия (например, через российские или другие иностранные компании), и в случае смешанного участия (то есть в случае прямого и косвенного участия одновременно).

Срок и форма подачи уведомления об участии

Уведомление об участии представляется в налоговые органы в срок не позднее 1 месяца с даты возникновения (изменения доли) участия, прекращения участия в иностранной организации.

Обратите внимание! В 2015 году уведомление об участии представлялось с учетом следующих особенностей:

- уведомление формировалось по состоянию на 15 мая 2015 года;

- представлялось в срок не позднее 15 июня 2015 года;

- уведомление не должно было представляться, если в период с 1 января 2015 года по 14 июня 2015 года участие в иностранной организации прекращено или иностранная структура без образования юридического лица ликвидирована.

Следует также обратить внимание, что в течение месяца между датой, по состоянию на которую налогоплательщику необходимо было сформировать первоначальное уведомление об участии (15.05.2015), и сроком подачи данного уведомления об участии в налоговые органы (15.06.2015) могут произойти определенные изменения в отношении участия налогоплательщика в иностранных организациях (возникнет участие в новых организациях, изменятся доли участия).

В этом случае налогоплательщику необходимо дополнительно подать уведомления об участии в отношении указанных изменений. Уведомление об участии представляется организацией в налоговый орган по установленной форме (формату) в электронной форме.

Форма и формат уведомления об участии, а также порядок их заполнения утверждены приказом ФНС России от 24.04.2015 N ММВ-7-14/177@.

Куда представляется уведомление об участии

Налогоплательщики представляют уведомления об участии в налоговый орган по месту своего нахождения.

Крупнейшие налогоплательщики представляют уведомления об участии в налоговый орган по месту своего учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

Не урегулирован вопрос, куда представляется уведомление об участии иностранными организациями, признаваемыми налоговыми резидентами РФ в целях Закона N 376-ФЗ, но по совокупности норм НК РФ возможен вывод, что данными иностранными организациями уведомление об участии представляется по месту учета обособленного подразделения иностранной организации, через которое данная организация осуществляет свою деятельность на территории РФ.

Ответственность за непредставление уведомления об участии, представление недостоверных сведений

Законодательством налогоплательщику предоставлена возможность представить уточненное уведомление в случае обнаружения налогоплательщиком неполноты сведений, неточностей либо ошибок в заполнении представленного уведомления об участии.

В случае подачи уточненного уведомления об участии до момента, когда налогоплательщик узнал об установлении налоговым органом факта отражения в уведомлении недостоверных сведений, налогоплательщик освобождается от ответственности, предусмотренной ст. 129.6 НК РФ.

Статьей 129.6 НК РФ предусмотрена ответственность за неправомерное непредставление уведомления об участии, за представление недостоверных сведений в уведомлении об участии в виде штрафа в размере 50 000 рублей в отношении каждой иностранной организации, сведения о которой не представлены либо в отношении которой представлены недостоверные сведения.

Иностранные компании, включенные российской организацией - налогоплательщиком в уведомление об участии, в дальнейшем могут быть признаны:

- либо налоговыми резидентами РФ;

- либо контролируемыми иностранными компаниями (далее - КИК), контролирующим лицом которых является организация, подавшая уведомление об участии.

Следовательно, если какая-либо иностранная компания, включенная налогоплательщиком в уведомление об участии, в дальнейшем не будет признана ни налоговым резидентом РФ, ни КИК, этот факт обязательно будет предметом контроля со стороны налоговых органов.

Второй этап - признание налоговыми резидентами РФ иностранных компаний, включенных в уведомление об участии

В каких случаях иностранная компания может быть признана налоговым резидентом РФ

Налоговым законодательством РФ предусмотрено признание иностранных компаний налоговыми резидентами РФ в целях главы 25 НК РФ в следующих случаях (ст. 246.2 НК РФ):

- иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами РФ в соответствии с международным договором РФ по вопросам налогообложения;

- иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами в целях Закона N 376-ФЗ, если иное не предусмотрено международным договором РФ по вопросам налогообложения.

В чем принципиальное различие между данными иностранными организациями, признаваемыми налоговыми резидентами РФ?

Иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами РФ в соответствии с международным договором РФ по вопросам налогообложения, - это иностранные организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность в РФ через постоянное представительство и/или получающие доходы от источников в РФ, не связанные с предпринимательской деятельностью в РФ. По совокупности ст. 246, 306-309 НК РФ указанные иностранные организации и до вступления в действие Закона N 376-ФЗ являлись налогоплательщиками налога на прибыль организаций в отношении доходов, получаемых от источников в РФ, с учетом требований международных договоров РФ по вопросам налогообложения.

Обратите внимание! Постоянное представительство иностранной организации в РФ для целей главы 25 НК РФ - филиал, представительство, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ, связанную с видами деятельности, перечисленными в статье 306 НК РФ.

Иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами РФ в целях Закона N 376-ФЗ, - это иностранные организации, местом фактического управления которых признается Российская Федерация. Статьей 246 НК РФ установлено, что в целях главы 25 НК РФ указанные иностранные организации приравнены к российским организациям. Следовательно, данные иностранные организации являются налогоплательщиками налога на прибыль организаций в отношении доходов, полученных как от источников в РФ, так и за пределами РФ.

В дальнейшем речь пойдет о признании налоговыми резидентами РФ в целях Закона N 376-ФЗ иностранных организаций, поименованных налогоплательщиком - российской организацией в уведомлении об участии.

Статьей 246.2 НК РФ определено, что налоговыми резидентами РФ в целях Закона N 376-ФЗ признаются иностранные организации, местом фактического управления которыми является Российская Федерация, если иное не предусмотрено международным договором по вопросам налогообложения.

При этом по совокупности норм законодательства (пп. 1, 4, 7 ст. 246.2 НК РФ, п. 5 ст. 3 Закона N 376-ФЗ) независимо от места фактического управления не признаются налоговыми резидентами РФ в целях Закона N 376-ФЗ:

а) иностранные организации, если их коммерческая деятельность осуществляется с использованием собственного квалифицированного персонала и активов в государстве (на территории) их постоянного местонахождения и/или нахождения их обособленных подразделений, с которым РФ имеет международный договор по вопросам налогообложения, и при условии представления документального подтверждения выполнения указанных условий;

б) иностранные организации, имеющие постоянное местонахождение в государстве, с которым РФ имеет международный договор по вопросам налогообложения, и при условии, что доля процентных и иных доходов, подлежащих выплате по обращающимся*(3) облигациям, составляет не менее 90 процентов в сумме всех доходов организации за период, за который составляется финансовая отчетность, в том числе:

- иностранные организации - эмитенты обращающихся облигаций;

- иностранные организации, уполномоченные на получение процентных и иных доходов, подлежащих выплате по обращающимся облигациям;

- иностранные организации, которым были уступлены права и обязанности по выпущенным обращающимся облигациям, эмитентом которых является другая иностранная организация;

в) иностранные организации, в отношении которых акционерами (учредителями) принято решение о ликвидации, и процедура ликвидации завершена до 1 января 2017 года;

г) иностранные структуры без образования юридического лица (если признать, что иностранная структура без образования юридического лица не подпадает под определение иностранной организации, приведенное в статье 11 НК РФ).

В каких случаях РФ признается местом фактического управления иностранной организации

Согласно п. 2 ст. 246.2 НК РФ Российская Федерация признается местом фактического управления иностранной организации в следующих случаях:

- исполнительный орган (исполнительные органы) организации регулярно*(4) осуществляют свою деятельность в отношении этой организации из РФ;

- главные (руководящие) должностные лица организации преимущественно осуществляют свою деятельность в виде руководящего*(5) управления этой иностранной организацией в РФ.

В случае если вышеуказанные условия выполняются не только в отношении Российской Федерации, а также в отношении какого-либо из иностранных государств (при условии представления иностранной организацией подтверждающих документов), Российская Федерации признается местом фактического управления иностранной организации при выполнении хотя бы одного из следующих дополнительных признаков:

- ведение бухгалтерского или управленческого учета иностранной организации (за исключением действий по подготовке и составлению консолидированной отчетности, а также по анализу деятельности организации) осуществляется в Российской Федерации;

- ведение делопроизводства иностранной организации осуществляется в Российской Федерации;

- оперативное управление персоналом иностранной организации осуществляется в Российской Федерации.

При этом не признается осуществлением управления иностранной организацией в РФ:

- подготовка и/или принятие решений по вопросам, относящимся к компетенции общего собрания акционеров (участников) иностранной организации;

- подготовка к проведению заседания совета директоров иностранной организации;

- осуществление на территории РФ отдельных функций в рамках планирования и контроля деятельности иностранной организации (в частности, стратегическое планирование, бюджетирование, подготовка и составление консолидированной отчетности, анализ деятельности организации, внутренний аудит и внутренний контроль, а также принятие (одобрение) стандартов, методик и (или) политик, действие которых распространяется на все дочерние организации или их существенную часть).

Порядок признания иностранной организации налоговым резидентом РФ в целях Закона N 376-ФЗ

Пунктом 8 ст. 246.2 НК РФ предусмотрено, что иностранная организация может самостоятельно признать себя налоговым резидентом РФ, если иное не предусмотрено международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения и если в отношении этой организации одновременно выполняются следующие условия:

- иностранная организация имеет постоянное местонахождение в иностранном государстве;

- иностранная организация осуществляет деятельность в РФ через обособленное подразделение.

Обратите внимание! Обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение.

Указанная иностранная организация вправе самостоятельно признать себя налоговым резидентом РФ по своему выбору:

- с 1 января календарного года, в котором представлено уведомление о признании себя налоговым резидентом РФ, либо

- с момента представления в налоговый орган по месту учета обособленного подразделения уведомления о признании себя налоговым резидентом РФ.

По мнению налоговых органов, признание иностранной организации налоговым резидентом РФ целесообразно осуществлять с начала налогового периода (текущего или следующего за налоговым периодом, в котором было подано уведомление о признании себя налоговым резидентом РФ) (письмо ФНС России от 21.05.2015 N ОА-4-17/8657 "О направлении временной формы журнала учета уведомлений иностранных организаций о признании себя налоговыми резидентами РФ").

Иностранная организация, самостоятельно признавшая себя налоговым резидентом РФ, уведомляет об этом налоговый орган по месту постановки на учет обособленного подразделения. В случае наличия на территории РФ нескольких обособленных подразделений иностранной организации уведомление о признании себя налоговым резидентом РФ подается в налоговый орган по месту постановки на учет одного из указанных подразделений по выбору иностранной организации (письмо Минфина России от 07.04.2015 N 03-08-13/19489).

Форма уведомления о признании себя налоговым резидентом РФ утверждается ФНС России. Письмом ФНС России от 20.04.2015 N ОА-4-17/6657@ разослан проект формы уведомления иностранной организации о признании себя налоговым резидентом РФ (об отказе от статуса налогового резидента РФ), временно подлежащий применению налогоплательщиками до издания нормативно-правового акта ФНС России об утверждении такой формы. Сроки представления указанного уведомления в налоговые органы законодательством не установлены.

На иностранную организацию, самостоятельно признавшую себя налоговым резидентом РФ в целях Закона N 376-ФЗ, возлагается обязанность обеспечить наличие в обособленном подразделении на территории Российской Федерации документов, служащих основанием для исчисления и уплаты соответствующих налогов.

Следует обратить внимание, что порядок самостоятельного признания иностранной организации налоговым резидентом РФ в целях Закона N 376-ФЗ установлен законодательством только в отношении иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через обособленное подразделение. Видимо, данный порядок может быть распространен также на иностранные организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность в РФ через постоянное представительство, в случае участия (прямого, косвенного) российской организации в данных иностранных организациях.

Таким образом, именно в отношении иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через обособленное подразделение (постоянное представительство), в первую очередь должен решаться вопрос относительно признания Российской Федерации местом фактического управления данными организациями в соответствии с условиями, установленными ст. 246.2 НК РФ.

На иностранные организации, не осуществляющие деятельность в РФ через обособленное подразделение, не распространяется порядок самостоятельного признания налоговым резидентом РФ в целях Закона N 376-ФЗ, предусмотренный п. 8 ст. 246.2 НК РФ.

Если иностранная организация, осуществляющая деятельность в РФ через обособленное подразделение, не воспользовалась предоставленным ей правом самостоятельного признания себя налоговым резидентом РФ в целях Закона N 376-ФЗ, вправе ли налоговые органы признать данную организацию налоговым резидентом РФ?

Положения п. 8 ст. 246.2 НК РФ в части самостоятельного признания иностранной организацией себя налоговым резидентом РФ в целях Закона N 376-ФЗ не препятствуют налоговым органам признать указанную иностранную организацию налоговым резидентом РФ при соблюдении иных условий, установленных ст. 246.2 НК РФ.

В то же время, Законом N 376-ФЗ (в редакции Закона N 150-ФЗ) не установлены:

- порядок уведомления иностранной организации о признании налоговым органом данной иностранной организации налоговым резидентом РФ в целях Закона N 376-ФЗ;

- порядок оспаривания иностранной организацией решения налоговых органов о признании иностранной организации налоговым резидентом РФ в целях Закона N 376-ФЗ;

- поскольку иностранной организации, осуществляющей деятельность в РФ через обособленное подразделение, не вменено в обязанность, а предоставлено право признать себя налоговым резидентом РФ, законодательством не установлена ответственность за отказ иностранной организации от признания себя налоговым резидентом Российской Федерации.

Порядок отказа иностранной организации от статуса налогового резидента РФ

Иностранная организация, самостоятельно признавшая себя налоговым резидентом РФ, вправе уведомить налоговый орган по месту постановки на учет обособленного подразделения об отказе от статуса налогового резидента РФ по форме, утверждаемой ФНС России. До издания нормативно-правового акта ФНС России об утверждении такой формы временно подлежит применению налогоплательщиками проект формы Уведомления иностранной организации о признании себя налоговым резидентом РФ (об отказе от статуса налогового резидента РФ), разосланный письмом ФНС России от 20.04.2015 N ОА-4-17/6657@.

Иностранная организация сможет быть признана отказавшейся от статуса налогового резидента РФ с начала налогового периода, следующего за налоговым периодом, в котором подано уведомление об отказе от статуса налогового резидента РФ (письмо Минфина России от 07.04.2015 N 03-08-13/19489).

При этом утратить статус налогового резидента РФ иностранная организация, самостоятельно признавшая себя налоговым резидентом РФ и подавшая уведомление об отказе от данного статуса, может, только если результаты налоговой проверки подтвердят обоснованность оснований для утраты статуса налогового резидента РФ, указанных иностранной организацией в Уведомлении об отказе от статуса налогового резидента РФ. При этом налоговым органам предоставлено право в рамках контрольных мероприятий признать указанную иностранную организацию налоговым резидентом РФ по иным основаниям, установленным ст. 246.2 НК РФ (п. 8 ст. 246.2 НК РФ).

Законом N 376-ФЗ (в редакции Закона N 150-ФЗ) не установлен порядок оспаривания иностранной организацией решения налоговых органов о признании налоговым резидентом РФ иностранной организации, подавшей уведомление об отказе от статуса налогового резидента РФ.

Пунктом 6 ст. 246.2 НК РФ определен перечень иностранных организаций, которые могут быть признаны налоговыми резидентами РФ исключительно в добровольном порядке, вне зависимости от выполнения в отношении них условий о "месте фактического управления", установленных ст. 246.2 НК РФ:

- иностранная организация, основным видом деятельности которой является участие в проектах в соответствии с соглашениями о разделе продукции, концессионными (лицензионными, сервисными) соглашениями (контрактами) на условиях риска либо иными аналогичными соглашениями с правительством соответствующего государства (территории) или с уполномоченными таким правительством институтами (органами государственной власти, госкомпаниями), являясь стороной таких соглашений;

- иностранная организация, признаваемая активной иностранной холдинговой компанией или активной иностранной субхолдинговой компанией*(6);

- иностранная организация, являющаяся оператором нового морского месторождения углеводородного сырья или непосредственным акционером (участником) оператора нового морского месторождения углеводородного сырья.

Иностранная организация, самостоятельно признавшая себя налоговым резидентом РФ в целях Закона N 376-ФЗ, не признается контролируемой иностранной компанией. Таким образом, режим налогового резидентства РФ (в целях Закона N 376-ФЗ) и режим КИК являются взаимоисключающими: если иностранная организация признала себя налоговым резидентом РФ, на нее не будут распространяться правила о КИК. Однако это возможно лишь в том случае, если такая организация соблюдает нормы российского налогового законодательства, касающиеся налоговых резидентов РФ. Следует отметить, что нормы законодательства относительно признания иностранной организации налоговым резидентом РФ в целях Закона N 376-ФЗ не достаточно четко прописаны. Видимо, это связано с опасением законодателя вступить в противоречие с нормами международного права. Поэтому правоприменительная практика в отношении признания иностранных организаций налоговыми резидентами РФ в целях Закона N 376-ФЗ может быть неожиданной.

Третий этап - признание КИК иностранных компаний, включенных российской организацией в Уведомление об участии и не признавших себя налоговыми резидентами РФ

Кто признается контролируемой иностранной компанией

Согласно ст. 25.13 НК РФ контролируемой иностранной компанией (далее - КИК) признается:

а) иностранная организация, удовлетворяющая одновременно следующим условиям:

- организация не признается налоговым резидентом РФ;

- контролирующим лицом компании является организация, признаваемая налоговым резидентом РФ;

б) иностранная структура без образования юридического лица, контролирующим лицом которой являются организация, признаваемая налоговым резидентом РФ.

Кто признается контролирующим лицом иностранной структуры без образования юридического лица

Контролирующим лицом иностранной структуры без образования юридического лица признаются:

а) учредитель (основатель) такой структуры при выполнении условий, установленных статьей 25.13 НК РФ;

б) иное лицо, не являющееся учредителем (основателем) иностранной структуры без образования юридического лица, если выполняется хотя бы одно из следующих условий:

- такое лицо имеет фактическое право на доход (его часть), получаемый такой структурой;

- такое лицо вправе распоряжаться имуществом такой структуры;

- такое лицо вправе получить имущество такой структуры в случае ее прекращения (ликвидации, расторжения договора).

Учредитель (основатель) структуры не признается контролирующим лицом иностранной структуры без образования юридического лица, если в отношении этого учредителя одновременно соблюдаются все следующие условия (п. 10 ст. 25.13 НК РФ):

- такое лицо не вправе получать (требовать получения) прямо или косвенно прибыль (доход) этой структуры полностью или частично;

- такое лицо не вправе распоряжаться прибылью (доходом) этой структуры или ее частью;

- такое лицо не сохранило за собой права на имущество, переданное этой структуре (имущество передано этой структуре на условиях безотзывности)*(7);

- такое лицо не осуществляет над этой структурой контроль в соответствии с п. 8 ст. 25.13 НК РФ.

Кто признается контролирующим лицом иностранной организации

Статьей 25.13 НК РФ определено, что контролирующим лицом иностранной организации признаются следующие лица:

а) юридическое лицо, доля участия которого в этой организации составляет более 25%;

б) юридическое лицо, доля участия которого в этой организации составляет более 10%, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами РФ, в этой организации составляет более 50%;

Обратите внимание! На переходный период до 1 января 2016 года доля участия лица в организации для признания такого лица контролирующим будет составлять 50%.

в) лицо, не отвечающее признакам, указанным выше, но осуществляющее контроль над организацией в своих интересах;

г) юридическое лицо, для которого в соответствии с его личным законом*(8) не предусмотрено участие в капитале, признаваемое контролирующим лицом организации в соответствии с правилами, установленными для иностранных структур без образования юридического лица.

Поскольку законодательство не ограничивает понятие "контроля" лишь определенной долей участия налогоплательщика в иностранной организации, следовательно, в качестве КИК могут быть признаны также иностранные организации, не включенные налогоплательщиком в уведомление об участии ввиду того, что доля участия налогоплательщика в данных организациях меньше 10 процентов. Лицо не признается контролирующим лицом иностранной организации, если его участие в этой иностранной организации реализовано исключительно через прямое и (или) косвенное участие в одной или нескольких публичных компаниях*(9), являющихся российскими организациями (п. 4 ст. 25.13 НК РФ).

Что понимается под осуществлением контроля над иностранной компанией

Согласно п. 8 ст. 25.13 НК РФ осуществлением контроля над иностранной структурой без образования юридического лица признается оказание (возможность оказывать) определяющего влияния на решения, принимаемые лицом, осуществляющим управление активами такой структуры, в отношении распределения полученной прибыли (дохода) после налогообложения в соответствии с личным законом и (или) учредительными документами этой структуры.

Как следует из п. 7 ст. 25.13 НК РФ, осуществлением контроля над иностранной организацией признается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые этой организацией в отношении распределения полученной организацией прибыли (дохода) после налогообложения в силу:

- прямого или косвенного участия в такой организации;

- участия в договоре (соглашении), предметом которого является управление этой организацией;

- или иных особенностей отношений между лицом и этой организацией и (или) иными лицами.

Следовательно, основанием для признания лица контролирующим также могут явиться такие обстоятельства, как:

- участие в соглашении об оказании услуг номинального директора;

- отношения в рамках трастового соглашения (декларации), в соответствии с которым акциями организации владеет номинальный акционер в пользу и в интересах определенного лица - бенефициара;

- отношения в рамках генеральной доверенности, выданной компанией определенному лицу, и др.

В связи с вышесказанным, контролирующими лицами могут быть признаны не только титульные владельцы акций (долей) иностранной компании, но и бенефициарные владельцы, осуществляющие над ней контроль тем или иным образом.

Порядок признания иностранной компании контролируемой иностранной компанией

Налоговый резидент РФ вправе самостоятельно признать себя контролирующим лицом иностранной компании.

В этом случае лицо, признавшее себя контролирующим лицом, направляет в налоговый орган по месту своего учета уведомление о контролируемых иностранных компаниях (далее - уведомление о КИК). Налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших, представляют уведомление о КИК по месту своего учета в качестве крупнейших налогоплательщиков. При наличии у налогового органа информации, свидетельствующей о том, что налогоплательщик является контролирующим лицом иностранной компании, но такое лицо не направило в налоговый орган уведомление о КИК, налоговый орган направляет этому налогоплательщику требование представить в течение 20 дней необходимые пояснения или представить уведомление о КИК в установленный налоговым органом срок.

Налогоплательщик при представлении пояснений относительно фактов, изложенных в требовании налогового органа, вправе одновременно представить в налоговый орган документы, свидетельствующие об отсутствии оснований для признания его контролирующим лицом иностранной компании.

Если после рассмотрения представленных налогоплательщиком пояснений и документов налоговый орган установит основания для признания данного налогоплательщика контролирующим лицом иностранной компании, налоговый орган направляет налогоплательщику уведомление о контролируемых данным налогоплательщиком иностранных компаниях.

Налогоплательщик, получивший такое уведомление от налогового органа, вправе оспорить данное уведомление в суде в течение 3-х месяцев с даты получения уведомления, сообщив о таком факте в налоговый орган в течение трех дней с момента подачи в суд соответствующего заявления.

До вступления в законную силу судебного акта, принятого по результатам рассмотрения заявления об оспаривании уведомления, налогоплательщик не может быть признан контролирующим лицом иностранной компании для целей НК РФ. В случае если налогоплательщик не оспорил направленное в его адрес уведомление, то по истечении 3-х месяцев с даты получения указанного уведомления он считается признавшим себя контролирующим лицом иностранной компании - на него распространяются положения НК РФ в отношении КИК.

Как прибыль КИК учитывается контролирующим лицом для целей налога на прибыль организаций

Согласно п. 2 ст. 25.15 НК РФ прибыль КИК приравнивается к прибыли организации, полученной налогоплательщиком, признаваемым контролирующим лицом этой КИК, и учитывается налогоплательщиком - контролирующим лицом при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Прибыль КИК учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика - контролирующего лица в доле, соответствующей доле участия этого лица в КИК на дату принятия решения о распределении прибыли, а в случае, если такое решение не принято по 31 декабря года, на который приходится конец периода, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год, - на конец соответствующего периода. Прибыль КИК учитывается при определении налоговой базы за налоговый период по налогу на прибыль организаций, если ее величина, рассчитанная в соответствии со ст. 309.1 НК РФ, составила более 10 000 000 рублей.

Обратите внимание! Для налоговых периодов 2015 и 2016 годов в качестве нормы переходного периода установлены более высокие пороги величины прибыли КИК:

- за 2015 год - 50 000 000 рублей;

- за 2016 год - 30 000 000 рублей.

Следует обратить внимание, что указанный норматив сравнивается с величиной прибыли КИК, рассчитанной в соответствии со ст. 309.1 НК РФ. Поскольку в данном случае речь идет о прибыли КИК, рассчитываемой согласно ст. 309.1 НК РФ, а не о прибыли КИК, подлежащей включению в налоговую базу контролирующего лица, норматив, видимо, следует применять к полной сумме прибыли КИК, а не к доле прибыли КИК, соответствующей доле участия контролирующего лица в КИК.

Кроме того, ст. 25.13-1 НК РФ предусмотрены условия освобождения прибыли КИК от налогообложения, то есть условия, при выполнении которых налогоплательщик - контролирующее лицо вправе не включать прибыль КИК в налоговую базу по налогу на прибыль организаций даже в случае, если ее величина превышает вышеуказанный норматив.

Пунктом 5 ст. 25.15 НК РФ установлено, что налогоплательщик - контролирующее лицо представляет налоговую декларацию по налогу, при определении налоговой базы по которому учитывается прибыль КИК, с приложением следующих документов:

- финансовая отчетность КИК за период, прибыль за который учтена при определении налоговой базы по налогу, в отношении которого представлена налоговая декларация, или иные документы в случае отсутствия финансовой отчетности;

- аудиторское заключение по финансовой отчетности КИК, если установлено обязательное проведение аудита такой финансовой отчетности, или аудит осуществляется иностранной организацией добровольно.

Учитывая изложенное, в налоговую базу по налогу на прибыль налогоплательщика - контролирующего лица будет включена прибыль не всех иностранных компаний, которые могут быть признаны КИК по правилам ст. 25.13 НК РФ, а только тех контролируемых иностранных компаний, прибыль которых подлежит включению в налоговую базу контролирующего лица в соответствии с нормами Закона N 376-ФЗ (в редакции Закона N 150-ФЗ).

Следует иметь в виду, что контролирующее лицо, возможно, обязано будет включить в уведомление о КИК данные обо всех иностранных компаниях, которые могут быть признаны КИК, независимо от того, включена ли прибыль данных КИК в налоговую базу контролирующего лица, или прибыль КИК не подлежит включению в налоговую базу контролирующего лица (например, если величина прибыли КИК меньше установленного норматива, или прибыль КИК освобождается от налогообложения).

Этот вывод основан на следующем. Для того, чтобы иметь право не включать прибыль КИК в налоговую базу, контролирующему лицу необходимо:

- во-первых, сформировать прибыль КИК и сравнить ее с установленным нормативом;

- во-вторых, осуществить необходимые процедуры (провести расчеты, обеспечить документальное подтверждение) в части освобождения прибыли КИК от налогообложения.

Следовательно, освобождение по тем или иным причинам прибыли КИК от налогообложения не освобождает контролирующее лицо от организации и ведения налогового учета в части формирования прибыли в отношении каждой КИК.

Срок и форма подачи уведомления о КИК

Уведомление о КИК представляется в налоговые органы в срок не позднее 20 марта года, следующего за налоговым периодом, в котором доля прибыли КИК подлежит учету у контролирующего лица. Налогоплательщики представляют уведомления о КИК в налоговый орган по месту своего нахождения.

Налогоплательщики, отнесенные в соответствии со ст. 83 НК РФ к категории крупнейших налогоплательщиков, представляют уведомления о КИК в налоговый орган по месту своего учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

Не определено, куда должны представлять уведомление о КИК иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами РФ в целях Закона N 376-ФЗ, но по совокупности норм НК РФ возможен вывод, что данными иностранными организациями уведомление о КИК представляется по месту учета обособленного подразделения иностранной организации, через которое данная организация осуществляет свою деятельность на территории РФ.

Уведомление о КИК представляется налогоплательщиком в налоговый орган по установленной форме (формату) в электронной форме. Форма и формат уведомления о КИК, а также порядок их заполнения утверждены приказом ФНС России от 24.04.2015 N ММВ-7-14/177@.

Ответственность контролирующего лица

В соответствии с главой 16 НК РФ контролирующее лицо несет ответственность за налоговые правонарушения в следующих случаях:

1. Статьей 129.6 НК РФ предусмотрена ответственность налогоплательщика - контролирующего лица в виде штрафа в размере 100 000 рублей по каждой КИК, сведения о которой не представлены либо в отношении которой представлены недостоверные сведения. В случае обнаружения неполноты сведений, неточностей либо ошибок в заполнении представленного уведомления о КИК налогоплательщик вправе представить уточненное уведомление. Если уточненное уведомление о КИК подано в налоговые органы до момента, когда налогоплательщик узнал об установлении налоговым органом факта отражения в уведомлении недостоверных сведений, налогоплательщик освобождается от ответственности, предусмотренной статьей 129.6 НК РФ.

2. Ответственность за непредставление налогоплательщиком - контролирующим лицом налоговому органу документов, предусмотренных п. 5 ст. 25.15 НК РФ, установлена ст. 129.1 НК РФ. Отказ контролирующего лица представить имеющиеся у него документы, а равно уклонение от представления таких документов либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями влечет взыскание штрафа с контролирующего лица в размере 100 000 рублей.

3. В соответствии со ст. 129.5 НК РФ неуплата (неполная уплата) налогоплательщиком - контролирующим лицом сумм налога в результате невключения в налоговую базу доли прибыли КИК влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы неуплаченного налога в отношении прибыли КИК, подлежащей включению в налоговую базу, но не менее 100 000 рублей.

Привлечение к ответственности за налоговое правонарушение, предусмотренное ст. 129.5 НК РФ, осуществляется в следующем порядке:

- за налоговые периоды 2015-2017 годов ответственность, предусмотренная статьей 129.5 НК РФ, не применяется;

- за налоговые периоды начиная с 2018 года, применяются положения ст. 129.5 НК РФ.

4. За деяния, связанные с неуплатой (неполной уплатой) сумм налога в результате невключения в налоговую базу в 2015-2017 годах прибыли КИК, уголовная ответственность не наступает, если ущерб, причиненный бюджетной системе РФ в результате преступления, возмещен в полном объеме.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Иностранные компании - в целях данной статьи иностранные организации и/или иностранные структуры без образования юридического лица.

*(2) Иностранные организации - иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств (п. 2 ст. 11 НК РФ).

*(3) Под обращающимися облигациями следует понимать облигации и иные долговые обязательства, которые прошли процедуру листинга, и/или были допущены к обращению на одной или нескольких иностранных фондовых биржах, и/или учет прав на которые осуществляется иностранными депозитарно-клиринговыми организациями, при условии, что такие иностранные фондовые биржи и иностранные депозитарно-клиринговые организации включены в перечень иностранных финансовых посредников (пункт 2.1 статьи 310 НК РФ).

*(4) Не признается регулярным осуществление деятельности в РФ в объеме существенно меньшем, чем в другом государстве (государствах).

*(5) Руководящее управление организацией - принятие решений и осуществление иных действий, относящихся к вопросам текущей деятельности организации, входящим в компетенцию исполнительных органов управления.

*(6) Порядок признания иностранной организации активной иностранной холдинговой компанией, активной иностранной субхолдинговой компанией определен ст. 25.13.1 НК РФ.

*(7) Данное условие признается выполненным, если это лицо не имеет права на получение активов такой структуры полностью или частично в свою собственность в соответствии с личным законом и (или) учредительными документами этой структуры на протяжении всего периода существования этой структуры, а также в случае ее прекращения (ликвидации, расторжения договора).

*(8) Личный закон юридического лица - это право страны, где учреждено данное юридическое лицо.

*(9) Публичные компании - это российские и иностранные организации, являющиеся эмитентами ценных бумаг, которые (либо депозитарные расписки на которые) прошли процедуру листинга и (или) были допущены к обращению на одной или нескольких российских биржах, имеющих соответствующую лицензию, или биржах, включенных в перечень иностранных финансовых посредников.