Вопрос: Организация-арендатор, которая заключила в 2006 г. договоры аренды нежилых помещений, в 2008 г. передала их в субаренду. В помещениях в 2006-2008 гг. с согласия собственника проведены работы по реконструкции, ремонту и улучшению помещений. За период проведения работ выручки от реализации товаров (работ, услуг) у организации не было. В каком периоде она вправе заявить вычеты по налогу на добавленную стоимость, связанные с произведенными неотделимыми улучшениями? ("Московский налоговый курьер", N 13-14, июль 2009 г.)

Организация-арендатор, которая заключила в 2006 году договоры аренды нежилых помещений, в 2008 году передала их в субаренду. В помещениях в 2006-2008 годах с согласия собственника проведены работы по реконструкции, ремонту и улучшению помещений. За период проведения работ выручки от реализации товаров (работ, услуг) у организации не было. В каком периоде она вправе заявить вычеты по налогу на добавленную стоимость, связанные с произведенными неотделимыми улучшениями?

На основании пункта 2 статьи 623 Гражданского кодекса РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, он имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях главы 21 Налогового кодекса РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаются реализацией товаров (работ, услуг).

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 161 НК РФ) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога. Об этом сказано в пункте 1 статьи 168 НК РФ.

Таким образом, при передаче арендодателю неотделимых улучшений арендуемого помещения, произведенных собственными силами или с привлечением подрядных организаций, арендатор обязан предъявить к оплате арендодателю соответствующую сумму НДС.

При этом суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при проведении капитального ремонта, подлежат вычету у арендатора в порядке и на условиях, установленных в статьях 171 и 172 НК РФ.

Налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса РФ, на установленные в статье 171 НК РФ налоговые вычеты (п. 1 ст. 171 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:

- товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ, за исключением товаров, предусмотренных в пункте 2 статьи 170 НК РФ;

- товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

При этом налоговые вычеты, предусмотренные в статье 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных в пунктах 3, 6-8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено в статье 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных в статье 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов. Об этом говорится в пункте 1 статьи 172 НК РФ.

Таким образом, только при выполнении указанных условий налогоплательщик вправе в соответствующем налоговом периоде принять к вычету суммы НДС. При этом законодательство не связывает право применения налоговых вычетов по приобретенным товарам (работам, услугам) с непосредственной реализацией этих товаров (работ, услуг) в соответствующем налоговом периоде.

Согласно пункту 4 статьи 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения НДС на основании подпунктов 1-3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Применение налоговых вычетов при отсутствии у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде сумм налога, исчисленных к уплате в бюджет согласно статье 166 НК РФ, законодательством не предусмотрено.

Следовательно, налогоплательщик не имеет права в текущем налоговом периоде на вычет сумм НДС при отсутствии у него в налоговом периоде операций, которые облагаются НДС, и (или) поступлений денежных средств, увеличивающих налоговую базу.

Таким образом, указанные налоговые вычеты производятся не ранее того отчетного периода, в котором возникает налоговая база по НДС.

Материалы подготовлены на основании официального письма УФНС России по г. Москве исх. N 16-15/021505 от 12 марта 2009 г.