Торговля через комиссионера: доходы комитента при применении УСНО (М.О. Денисова, журнал "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2015 г.)

Торговля через комиссионера: доходы комитента при применении УСНО

М.О. Денисова,

главный редактор журнала "Торговля: бухгалтерский

учет и налогообложение"

Журнал "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2015 г., с. 36-40.

Розничная продажа товаров через посредников - ситуация распространенная. При этом чаще всего посредники наделяются правом самостоятельно определять конечную стоимость товара для потребителей, учитывая конъюнктуру рынка. Иными словами, они вправе сделать собственную наценку на товар и считать полученную дополнительную выгоду своим вознаграждением. Об этом делается специальная пометка в договоре. В данной статье поговорим о том, какие налоговые риски существуют в указанной ситуации у комитента, особенно если он применяет УСНО с объектом налогообложения "доходы". Каким образом комитент должен определять выручку, полученную от реализации товаров, и можно ли избежать налоговых рисков, выбрав иную правовую форму договора с посредником?

Правовые основы договора комиссии

В силу п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Согласно п. 1 ст. 991 ГК РФ комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение. Если договором размер вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрен и размер вознаграждения не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение уплачивается после исполнения договора комиссии в размере, устанавливаемом в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ. В данной норме говорится о возможности определения цены возмездного договора (в рассматриваемой ситуации - вознаграждения комиссионера) исходя из цены, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги.

Если из договора явствует, что комиссионное вознаграждение составляет разницу между стоимостью товара, указанной комитентом при передаче товара комиссионеру, и ценой, по которой комиссионер реализует товар, то это означает, что сторонами договора установлен порядок расчета вознаграждения комиссионера, но не предусмотрена его фиксированная сумма. Финансовые взаимоотношения по договору между комиссионером и комитентом, как правило, определяют, что:

- комиссионер ежемесячно предоставляет комитенту отчет о проданных товарах и полученных от реализации товаров комитента денежных средствах;

- комиссионер ежемесячно перечисляет комитенту денежные средства, полученные от продажи товаров комитента за вычетом комиссионного вознаграждения.

Таким образом, комиссионер обязан предоставить комитенту отчет о продажах, перечислить комитенту денежные средства за проданный товар за минусом своего вознаграждения.

Порой комиссионеры, свободные в установлении конечной розничной цены товара, пренебрегают своими обязательствами в части составления отчетов и предоставления информации о величине комиссионного вознаграждения, необходимой комитенту для правильного отражения операций в учете. Однако это не освобождает самого комитента от соблюдения требований бухгалтерского и налогового законодательства.

Бухгалтерский учет

Согласно положениям ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, применяющие УСНО, не освобождаются от ведения бухгалтерского учета. При этом, если организация является субъектом малого предпринимательства, она вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета. Однако нужно понимать, что даже упрощенные способы ведения учета не предусматривают отступления от общепринятых требований и допущений, установленных ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(1), таких как требование полноты отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (п. 6 ПБУ 1/2008).

По нашему мнению, ошибочно считать, что при реализации товара комитента по цене, превышающей рекомендованную (указанную в накладной), комиссионер выступает в собственных интересах, поэтому вправе не раскрывать данную информацию комитенту. Такая позиция не соответствует ни экономической, ни правовой сущности договора комиссии. Согласно ГК РФ комиссионер всегда действует в интересах комитента и за счет комитента.

Одновременно тот факт, что комиссионеру предоставлено право удержать свое вознаграждение из сумм, причитающихся комитенту, не влияет на методологию признания комитентом выручки и расходов, связанных с реализацией товаров. Поэтому в бухгалтерском учете комитента хозяйственные операции по продаже товаров при участии посредника должны отражаться следующим образом.

Пример

Организация реализует косметическую продукцию потребителям через посредников (салоны красоты) в рамках договоров комиссии. В ноябре 2015 года переданы на реализацию товары стоимостью 400 000 руб. Рекомендуемая розничная цена товаров - 540 000 руб. Согласно отчетам комиссионера товар полностью реализован на общую стоимость 600 000 руб. Вознаграждение комиссионера 60 000 руб. (600 000 - 540 000) удержано при перечислении денежных средств комитенту.

В бухгалтерском учете комитента будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Переданы товары комиссионерам для реализации	45	41	400 000
Признана выручка в полном объеме на основании отчета комиссионеров исходя из цен реализации товаров клиентам салонов	62	90-1	600 000
Списана фактическая стоимость товаров (цена их приобретения) на себестоимость продаж	90-2	45	400 000
Признана в составе расходов на продажу сумма вознаграждения комиссионеров	44	76	60 000
Удержано вознаграждение комиссионерами	76	62	60 000
Поступила выручка, полученная от реализации товаров, на расчетный счет	51	62	540 000

Налоговый учет

Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ при применении УСНО налогоплательщики учитывают следующие доходы:

- доходы, полученные от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;

- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

При этом выручка, полученная от реализации, устанавливается исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

С учетом данного обстоятельства, а также ввиду того, что согласно п. 1 ст. 996 ГК РФ вещи, поступившие комиссионеру от комитента, - собственность последнего, Минфин считает, что выручкой комитента является вся полученная комитентом сумма денежных средств, включая комиссионное вознаграждение комиссионера (см. письма от 28.07.2014 N 03-11-11/36937, от 18.11.2013 N 03-11-06/2/49405).

В целях применения УСНО датой получения доходов признается день (п. 1 ст. 346.17 НК РФ):

- поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу;

- получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав;

- погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом.

Таким образом, доходы должны признаваться не только по факту перечисления денег, но и по факту погашения задолженности иным образом.

По нашему мнению, возможность комиссионера самостоятельно удержать из суммы дохода комитента свое вознаграждение является одним из способов расчетов, использование которого означает для комитента необходимость признания дохода (в части средств, удержанных комиссионером в счет выплаты причитающегося ему вознаграждения) полученным и подлежащим включению в расчет налоговой базы.

Иные правовые формы взаимоотношений

Относительно изменения вида правоотношений с лицами, которым товар передается на реализацию, необходимо отметить следующее. На практике встречаются случаи продажи товаров через третьих лиц без заключения договоров комиссии. Отличительной чертой данных правоотношений является заключение договоров купли-продажи с условием об особом порядке перехода права собственности на товар (после его оплаты) - ст. 491 ГК РФ. Покупателю предоставляется право распоряжаться товаром (отчуждать его). В этом случае продавец признает выручку, полученную от реализации товара, после его продажи конечному потребителю (на основании отчета покупателя и после получения денежных средств), но по цене, согласованной договором купли-продажи (без учета наценки, которую в рассматриваемом случае делает комиссионер). Однако нужно признать, что существует риск переквалификации таких договоров купли-продажи в договоры комиссии. Поэтому решение о переходе на иной вид правоотношений (отличный от договора комиссии) находится в исключительной компетенции налогоплательщика.

* * *

Из всего сказанного выше следует, что в рассмотренной ситуации комитент, применяющий УСНО с объектом налогообложения "доходы" (6%), должен определять величину налогооблагаемых доходов исходя из той цены, по которой товар реализован комиссионером. Данная информация подлежит включению в отчет комиссионера. Обладая этими сведениями, комитент признает доходы в бухгалтерском и налоговом учете в полном объеме.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н.