От купли-продажи к лизингу (М.О. Денисова, журнал "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2015 г.)

От купли-продажи к лизингу

М.О. Денисова,

главный редактор журнала "Торговля:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2015 г., с. 45-50.

В условиях финансового кризиса торговые компании, как и любые другие хозяйствующие субъекты, ищут оптимальные способы развития и защиты собственных рисков, пересматривая классические формы заключения сделок. Так, в сфере продаж промышленного оборудования договор купли-продажи со стандартными условиями об оплате и переходе рисков и права собственности на покупателя перестал соответствовать интересам его сторон. Причины разные: валютные риски (если говорить об импортных поставках), риск банкротства и неплатежей покупателей - производственных компаний и т.д. В связи с этим продавцов интересуют такие договорные формы, при которых имущество хоть и передается новому владельцу для использования в производстве, все же право собственности на него остается за поставщиком. В собственность эксплуатанта оборудование поступает после оплаты его стоимости, для чего отводится достаточно длительный период и устанавливается график платежей. Все эти условия напоминают условия, определяемые при лизинге оборудования. Поэтому в данной статье мы обозначим основные правила учета и налогообложения лизинговых операций у лизингодателя.

Правила учета объекта лизинга и его амортизация

Прежде всего необходимо установить правила определения балансодержателя лизингового имущества. Гражданско-правовые основы лизинга установлены:

- § 6 "Финансовая аренда (лизинг)" гл. 34 "Аренда" ГК РФ;

- Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон о лизинге). Обращаем внимание, что с 16.11.2014 данный закон действует в редакции Федерального закона от 04.11.2014 N 344-ФЗ, которая распространяется на правоотношения, возникшие после 16.11.2014. Важно, что с этого момента утратила силу ст. 31 Закона о лизинге, которая была посвящена амортизации (в том числе ускоренной) объектов лизинга, а заодно указывала на то, что балансодержателя лизингового имущества можно выбрать по взаимному соглашению сторон договора лизинга.

Следует признать, что на данный момент федеральное законодательство в области лизинга упорядочено таким образом, что правила учета и налогообложения объектов лизинга, в том числе правила их амортизации, определяются исключительно в соответствии с:

- Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухучете) и подзаконными актами в области бухучета;

- гл. 25 НК РФ.

Бухгалтерский учет

Согласно Указаниям об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга*(1), которые применяются в части, не противоречащей нормативным правовым актам по бухгалтерскому учету, принятым позднее (письма Минфина РФ от 13.04.2015 N 07-01-06/20755, от 17.03.2015 N 07-01-06/14098), бухгалтерский учет объектов лизинга описан исходя из допущения того, что необходимость учета этого имущества на балансе лизингодателя или лизингополучателя следует из условий договора.

По нашему мнению, в соответствии с современным состоянием российской системы учета, ориентированной на МСФО, балансодержатель лизингового имущества определяется не прямым волеизъявлением сторон, сформулированным в договоре (например, "оборудование подлежит учету на балансе лизингодателя"), а исходя из экономической сущности заключенной сделки, которая явствует из условий договора.

Напоминаем, что право собственности не является критерием для принятия к учету объектов ОС и иных активов, в том числе имеющих материально-вещественную форму. Согласно МСФО активы принимаются к учету при наличии:

- контроля над ними;

- высокой вероятности получения экономических выгод от их использования;

- возможности их надежной оценки.

Уже сегодня данный подход следует применять при определении балансодержателя лизингового имущества, поскольку он соответствует и ни в коей мере не противоречит уже принятым законодательным актам в сфере национального бухгалтерского учета, в частности Закону о бухучете. Более того, данный подход прямо заложен в проектах новых российских стандартов по учету ОС и аренды. Последний, безусловно, разрабатывался с учетом положений МСФО IAS 17 "Аренда"*(2), согласно которому объект финансовой аренды всегда учитывается на балансе арендатора. Это продиктовано тем, что по договору финансовой аренды от арендодателя к арендатору передаются практически все риски и выгоды, связанные с владением активом.

Таким образом, можно сделать вывод, что если торговая организация планирует "трансформировать" часть торговой деятельности в финансовую аренду, то балансодержателем объекта аренды (лизинга) следует определить арендатора (лизингополучателя). Значит, амортизировать этот объект в бухгалтерском учете будет именно арендатор (лизингополучатель).

Налоговый учет

В силу п. 10 ст. 258 НК РФ имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой данное имущество должно учитываться согласно условиям договора финансовой аренды (договора лизинга). Выше мы выяснили, что стандартные условия договора финансовой аренды предполагают, что учет имущества должен осуществляться на стороне арендатора (лизингополучателя). Поэтому именно он, полагаясь на содержание пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ, будет амортизировать объект лизинга и вправе при этом применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3 (не применяется в отношении имущества, относящегося к 1-3-й амортизационным группам).

Учет и налогообложение операции по предоставлению оборудования в лизинг

На сегодняшний день нет единого мнения относительно методологии учета операций для лизингодателя по договору финансовой аренды (лизинга). Так, существующие Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, в части рекомендаций лизингодателю (в ситуации, когда объект лизинга признается на балансе лизингополучателя) показать реализацию лизингового имущества, не увязываются с п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(3): в нем идет речь о том, что переход права собственности является обязательным условием для признания выручки.

При отсутствии установленных способов ведения бухгалтерского учета каких-либо операций организация вправе разработать их самостоятельно, опираясь на ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(4), иные ПБУ, а также на МСФО (см. п. 7 ПБУ 1/2008).

Что касается порядка, определенного МСФО IAS 17 "Аренда", то данный стандарт также предусматривает признание выручки, полученной от продаж, в самом начале срока лизинга, когда речь идет о лизингодателе-производителе (дилере), для которого характерно предоставление контрагенту права выбора - покупка или аренда актива. (Полагаем, что в рассматриваемой ситуации торговая компания как раз подпадает под описание лизингодателя-дилера.) Однако нужно отметить, что МСФО IAS 18 "Выручка" *(5) допускает возможность признания выручки в случае передачи покупателю значительных рисков и вознаграждений, связанных с правом собственности на товары (при условии выполнения еще ряда условий см. п. 14 МСФО IAS 18 "Выручка"). В то время как непременным условием для признания выручки в соответствии с российским стандартом - ПБУ 9/99 является именно юридический факт, свидетельствующий о переходе права собственности на товар.

На заметку. Данное обстоятельство создает дополнительные сложности при оформлении сделок с недвижимостью, когда между фактической передачей объекта по акту приема-передачи и государственной регистрацией перехода права собственности на покупателя всегда существует разрыв во времени (выручка признается позднее факта передачи имущества).

Из всего сказанного выше следует, что организация вправе закрепить в учетной политике такой способ учета лизинговых операций, который будет отличен от порядка, явствующего из Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга и МСФО IAS 17 "Аренда".

Например, организация вправе признать актив в размере фактической стоимости объекта лизинга (цены его приобретения) на счете 97 "Расходы будущих периодов" (в корреспонденции со счетом 03 "Доходные вложения в материальные ценности" - Дебет 97 Кредит 03) с одновременным признанием величины совокупных поступлений по договору лизинга по счету 98 "Доходы будущих периодов" (в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - Дебет 76 Кредит 98-1).

По мере исполнения договора лизинга подлежащие к уплате лизинговые платежи признаются в составе выручки (Дебет 98-1 Кредит 90-1), начисляется НДС с реализации (Дебет 90-3 Кредит 68) и пропорционально выручке списывается стоимость актива в виде расходов будущих периодов (Дебет 90-2 Кредит 97).

Описанная методология позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет операций, осуществляемый в рамках договора лизинга.

Так, в целях применения гл. 25 НК РФ доходы, полученные от сдачи имущества в аренду, признаются в составе внереализационных доходов, если они не отнесены налогоплательщиком к доходам, полученным от обычных видов деятельности, в соответствии со ст. 249 НК РФ (п. 4 ст. 250 НК РФ). Такие доходы признаются на дату осуществления расчетов или предъявления документов для совершения платежа либо в последний день отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 4 ст. 272 НК РФ).

Одновременно расходами лизингодателя в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ являются расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. В силу п. 8.1 ст. 272 НК РФ данные расходы признаются в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. Они учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей.

* * *

Лизинг имущества может рассматриваться в качестве альтернативы купли-продажи производственного оборудования. Данная форма сделки позволяет продавцу сохранить за собой право собственности и возможность изъятия оборудования при нарушении партнером графика платежей (без обязательства вернуть полученные деньги). Однако нужно понимать, что лизинговое имущество, безусловно, выходит из-под контроля собственника, в связи с этим его бухгалтерский учет и амортизацию осуществляет лизингополучатель, то есть фактический пользователь оборудования. Одновременно лизингодатель вынужден разрабатывать методологию учета операций, так как существующие на данный момент указания в этой области утратили свою актуальность.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Приказом Минфина РФ от 17.02.1997 N 15.

*(2) Введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 25.11.2011 N 160н.

*(3) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н.

*(4) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н.

*(5) Введен в действие на территории РФ Приказом Минфина РФ от 25.11.2011 N 160н.