Комментарий к письму Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 06.10.2015 N 03-11-09/57011 (А.В. Сусанов, журнал "Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 12, декабрь 2015 г.)

Комментарий к письму Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 06.10.2015 N 03-11-09/57011

А.В. Сусанов,

эксперт журнала "Оплата труда: акты и

комментарии для бухгалтера"

Журнал "Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 12, декабрь 2015 г., с. 67-70.

С 2014 года действует дифференцированный размер страховых взносов, которые ИП уплачивают за себя в бюджеты ПФ РФ и ФФОМС. Если доходы в расчетном периоде не превысят 300 000 руб., сумма взносов в ПФ РФ составит 18 610,8 руб. (5965 руб. х 26% х 12 мес.), в ФФОМС - 3650,64 руб. (5965 руб. х 5,1% х 12 мес.).

В комментируемом Письме от 06.10.2015 N 03-11-09/57011 финансовое ведомство рассмотрело вопрос об учете ИП, применяющим УСНО, страховых взносов в размере 1% от суммы дохода, превышающего 300 000 руб., и со ссылкой на Письмо Минтруда РФ от 21.11.2014 N 17-3/10/В-7842 пояснило, что сумма страховых взносов, исчисленная в размере 1% от суммы дохода, превышающего 300 000 руб. за расчетный период, не может считаться фиксированным размером страхового взноса. Соответственно, на указанную сумму взносов сумма налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО в порядке, установленном пп. 1 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ, уменьшаться не должна.

Отметим, что ранее финансовое ведомство высказывало противоположное мнение: уплаченный индивидуальным предпринимателем страховой взнос по обязательному пенсионному страхованию в размере 1% от суммы дохода плательщика страховых взносов, превышающего 300 000 руб. за расчетный период, относится к фиксированному размеру страхового взноса по обязательному пенсионному страхованию, который уменьшает сумму налога (авансового платежа по налогу), уплачиваемого в связи с применением УСНО, в общеустановленном порядке, предусмотренном п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ. Об этом говорится, например, в письмах от 08.09.2015 N 03-11-11/51556, от 20.05.2015 N 03-11-11/28956, от 10.10.2014 N 03-11-11/51030, от 07.04.2014 N 03-11-11/15344, от 21.02.2014 N 03-11-11/7514.

Попробуем разобраться, в чем же "загвоздка".

Как известно, индивидуальный предприниматель, имеющий наемных работников, должен уплачивать страховые взносы по двум основаниям:

1) как индивидуальный предприниматель, производящий выплаты физическим лицам, - за работников. В этом случае уплата страховых взносов осуществляется в общем порядке;

2) как индивидуальный предприниматель, который получает доходы от предпринимательской деятельности, - "за себя". Здесь страховые взносы уплачиваются в фиксированном размере.

Предприниматели, применяющие УСНО с объектом налогообложения "доходы", могут уменьшить налог (авансовый платеж) в следующем порядке. При наличии работников страховые взносы, исчисленные с их выплат, уменьшают единый налог (авансовые платежи по налогу) по УСНО не более чем на 50%. Аналогичное ограничение распространяется на взносы "за себя" (ст. 346.21 НК РФ). Если наемных работников нет, то взносы в фиксированном размере учитываются без 50%-го ограничения.

По общему правилу фиксированный размер устанавливается в соответствии с ч. 1.1 и 1.2 ст. 14 Федерального закона N 212-ФЗ*(1). Так, размер страхового взноса по обязательному пенсионному страхованию определяется в следующем порядке:

1) если величина дохода плательщика страховых взносов за расчетный период не превышает 300 000 руб. - в фиксированном размере, определяемом как произведение МРОТ и тарифа страховых взносов в ПФ РФ, установленного п. 1 ч. 2 ст. 12 Федерального закона N 212-ФЗ, увеличенное в 12 раз;

2) если величина дохода плательщика страховых взносов за расчетный период превышает 300 000 руб. - в фиксированном размере, определяемом как произведение МРОТ и тарифа страховых взносов в ПФ РФ, установленного п. 1 ч. 2 ст. 12 Федерального закона N 212-ФЗ, увеличенное в 12 раз, плюс 1% от суммы дохода плательщика страховых взносов, превышающего 300 000 руб. за расчетный период. Причем сумма страховых взносов не может быть более размера, определяемого как произведение восьмикратного МРОТ и тарифа страховых взносов в ПФ РФ, установленного п. 1 ч. 2 ст. 12 Федерального закона N 212-ФЗ, увеличенное в 12 раз. В этом случае размер страховых взносов к уплате будет равен 18 610,8 руб. + 1% с суммы превышения, но не более 148 886,4 руб. (8 х 5 965 руб. x 26% x 12 мес.).

Фиксированный размер страхового взноса по обязательному медицинскому страхованию определяется как произведение МРОТ и тарифа страховых взносов в ФФОМС, установленного п. 3 ч. 2 ст. 12 Федерального закона N 212-ФЗ, увеличенное в 12 раз.

Уточним: ст. 14 Федерального закона N 212-ФЗ разделяет фиксированный размер страховых взносов, уплачиваемых в ПФ РФ, на суммы до 300 000 руб. и более указанной лишь для того, чтобы можно было правильно произвести расчет страховых взносов. При этом согласно п. 2 ч. 1.1 названной статьи: "в фиксированном размере, определяемом как произведение МРОТ <...> и тарифа страховых взносов в ПФ РФ <...>, увеличенное в 12 раз, плюс 1% от суммы дохода плательщика страховых взносов, превышающего 300 000 руб. за расчетный период". То есть фиксированный размер определяется как произведение <...> плюс 1%. Однако из-за грамматической сложности данного пункта получается "игра слов". И почему-то ни одно из ведомств не обратило внимание на предложение: "При этом сумма страховых взносов не может быть более размера, определяемого как произведение восьмикратного МРОТ <...> и тарифа страховых взносов в ПФ РФ, установленного п. 1 ч. 2 ст. 12 Федерального закона N 212-ФЗ, увеличенное в 12 раз". По нашему мнению, это максимальный фиксированный платеж, который включает в себя "плюс 1%".

Также отметим, что ст. 14 и иными положениями Федерального закона N 212-ФЗ не предусмотрено, что сумма страховых взносов, исчисленная как 1% от суммы дохода, превышающего 300 000 руб. за расчетный период, является переменной величиной в связи с тем, что зависит от суммы дохода плательщика страховых взносов, и поэтому не считается фиксированным размером страхового взноса.

Однако посмотрим - может, финансовое ведомство вскоре снова поменяет свое мнение.

В заключение хотим пояснить, что индивидуальным предпринимателям, уплачивающим налог в связи с применением УСНО с объектом налогообложения в виде доходов, не надо бояться начисления пени и штрафов, поскольку налогоплательщики действовали до появления комментируемого письма также на основании письменных разъяснений Минфина. На основании пп. 3 п. 1 ст. 111 и пп. 2 п. 1 ст. 109 НК РФ в рассматриваемом случае исключается вина налогоплательщика в совершении правонарушения, а в силу п. 8 ст. 75 НК РФ следование письменным разъяснениям Минфина не позволяет налоговикам начислять пени на сумму недоимки.

Кроме того, в силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".