"Торговый" ЕНВД в зеркале арбитражной практики (М.С. Пархомов, журнал "Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2015 г.)

"Торговый" ЕНВД в зеркале арбитражной практики

М.С. Пархомов,

эксперт журнала

"ЕНВД: бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2015 г., с. 53-61.

Довольно часто приходится слышать фразу: что может быть проще ЕНВД? Действительно, с точки зрения методики расчета размеров налогового обязательства или налогового администрирования "вмененка" далеко не самый сложный спецрежим. Однако из чего-то же возникают та масса вопросов по поводу его применения, разъяснять которые пытаются чиновники Минфина и ФНС, и то обилие налоговых споров по тому же поводу, разрешить которые удается лишь арбитрам, причем иногда только на уровне высших... Вот о некоторых подобных спорах, касающихся применения "самого простого" спецрежима при осуществлении "самого простого" вида деятельности - торговли, и пойдет речь в представленной статье.

О розничной и оптовой торговле

Что может быть проще торговли? Разве что сдача имущества в аренду...

Что нужно для ведения торговой деятельности (кроме финансов, конечно)? Товар, который можно продать не в ущерб себе, люди, которые будут заняты непосредственно процессом продажи, да место, где этот процесс будет осуществляться (развозной и разносной торговли мы в рамках данной статьи касаться не будем).

Если товары реализуются на основе договоров розничной купли-продажи через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м или через объекты торговой сети, не имеющей торговых залов, продавец (хозяйствующий субъект) имеет право пользоваться всеми преимуществами "вмененки" (пп. 6, 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ), зарегистрировавшись в качестве плательщика ЕНВД в инспекции по месту расположения объекта торговли (п. 2, 3 ст. 346.28 НК РФ).

Действительно, ничего сложного на первый взгляд. Вот только на вопрос о том, что же собой представляет этот самый договор розничной купли-продажи, у налогоплательщиков и контролеров ответы разные...

Например, в споре, рассмотренном арбитрами АС ЗСО (Постановление от 16.10.2015 по делу N А67-8470/2014), инспекция по результатам проверки квалифицировала деятельность ИП, применявшего спецрежим в виде ЕНВД (правда, не всю, а по ряду эпизодов, связанных с продажей товара муниципальным организациям), как оптовую торговлю, которая облагается по общей системе налогообложения. Контролеры доначислили предпринимателю НДФЛ, НДС, пени и штрафы, в том числе штраф за непредставление налоговых деклараций по НДФЛ и НДС...

Налогоплательщик оспорил их решение в суде, считая, что занимается именно розничной торговлей через магазин (объект стационарной торговой сети), поскольку товар передается всем покупателям в месте реализации без осуществления доставки.

На самом деле довод предпринимателя не столь уж и безоснователен, как может показаться. Он базируется на следующих умозаключениях. Нормы налогового законодательства не содержат определения договора розничной купли-продажи, а ст. 11 НК РФ отсылает в подобном случае к гражданскому законодательству, которое квалифицирует торговые сделки в качестве розничных или оптовых (осуществляемых на основании договора поставки) в зависимости от предназначения реализуемого товара.

Так, исходя из ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, занимающийся предпринимательской деятельностью по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. А согласно ст. 506 ГК РФ по договору поставки продавец, именуемый еще и поставщиком, наоборот, обязуется передать покупателю в обусловленный срок или сроки товары, предназначенные для использования именно в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Но это вовсе не означает, что хозяйствующий субъект (предприниматель или организация) не может быть розничным покупателем по определению. Согласно позиции законотолкователей в лице Минфина (см., например, Письмо от 31.07.2014 N 03-11-11/37735) и Президиума ВАС (см. Информационное письмо от 05.03.2013 N 157) к розничной торговле в целях применения гл. 26.3 НК РФ относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и за безналичный расчет, осуществляемая по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) реализуются эти товары.

По мнению финансистов, если назначение товара изначально предполагает его использование исключительно для ведения предпринимательской деятельности (по прямому назначению или для последующей реализации), то его продажа не может рассматриваться в качестве розничной торговли*(1). В некоторых разъяснениях они даже приводят конкретные примеры подобных товаров*(2), но, честно говоря, за исключением контрольно-кассовой техники, эти примеры не убеждают в однозначности предназначения поименованных в них товаров...

Таким образом, роль основного критерия, позволяющего отличить оптовую торговлю по договору поставки от розничной, чаще всего отводится цели приобретения товара покупателем. Но проблема заключается в том, что НК РФ не обязывает налогоплательщика выявлять цель приобретения покупателями товаров, а также осуществлять контроль за их последующим использованием (п. 4 Информационного письма N 157).

Более того, хотя согласно п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18*(3) при квалификации правоотношений участников спора судам необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных ст. 506 ГК РФ, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа, при этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (в частности оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.), если указанные товары приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.

Вот поэтому налоговики при проведении проверок сделок "вмененщика" с юрлицом и пытаются обнаружить в них признаки исполнения продавцом условий именно договора поставки*(4), и (следует признать) зачастую небезуспешно.

Например, договор розничной купли-продажи не нуждается в письменном оформлении (хотя и не исключает подобной возможности): он может считаться заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара (ст. 493 ГК РФ). Согласно ст. 426 ГК РФ такой договор относится к категории публичных договоров, предусматривающих единые условия (прежде всего ценовые) для всех категорий покупателей. Договор же поставки подразумевает письменную форму заключения с оговариванием различных индивидуальных условий (конкретного ассортимента, графика поставки или оплаты товара и т.п.).

Как можно догадаться, в рассматриваемом нами деле N А67-8470/2014 предприниматель пытался аргументировать свою позицию положениями упомянутого п. 5 Постановления N 18. Однако суды в данном случае учли специфические особенности договоров, согласно условиям которых ИП обязался поставить покупателям товар в установленный срок, а последние - принять и оплатить его в ассортименте, количестве и ценах, оговоренных в спецификации; договорами предусмотрена ответственность сторон за нарушение их условий, в том числе за нарушение сроков оплаты; для оплаты поставляемого товара предпринимателем выставлялись счета-фактуры; оплата производилась безналичным расчетом путем перечисления денежных средств на расчетный счет; оформлялись накладные по форме ТОРГ-12; договоры заключались регулярно, а момент покупки товаров и момент их оплаты не совпадали, что также характерно для договора поставки, а не розничной торговли. Суды отметили наличие актов сверок с контрагентами, что также не свойственно отношениям по розничной реализации товаров.

Стоит отметить, что каждый из этих факторов сам по себе не может свидетельствовать о том, что между контрагентами сделки заключен именно договор поставки, однако в совокупности...

Что же касается доводов предпринимателя об осуществлении им розничной торговли со ссылками на отсутствие доставки товара покупателю (на получение его в месте реализации), арбитры их отклонили, исходя из следующего. Нормами ГК РФ, регулирующими отношения по поставке товара, предусмотрено, что поставка необязательно должна сопровождаться его доставкой покупателю: товар может быть получен покупателем в месте нахождения поставщика в разумный срок после получения уведомления поставщика о готовности товара (п. 2 ст. 510 ГК РФ); выборка товара покупателем, произведенная по месту осуществления продавцом розничной торговли, если такая выборка произведена в рамках исполнения сторонами предварительно заключенного договора, не свидетельствует об осуществлении операции розничной купли-продажи.

О розничной торговле, осуществляемой посредником

Согласно п. 136 ГОСТ Р 51303-2013 "Торговля. Термины и определения"*(5) под услугой розничной торговли понимается результат непосредственного взаимодействия продавца и покупателя, а также собственной деятельности продавца по удовлетворению потребностей покупателя при приобретении товаров по договорам купли-продажи или иным аналогичным договорам. А может ли посредник, заключающий с покупателями договоры розничной купли-продажи, стать плательщиком ЕНВД?

Поясним. Весьма распространена ситуация, когда продавец торгует не собственным товаром, а товаром, принятым от своего поставщика на реализацию, что позволяет ему расширять товарный ассортимент, не вкладываясь в закупку. Подобный способ взаимоотношений контрагентов имеет и ряд других достоинств для продавца, но статья не об этом. Вопрос в том, имеет ли право хозяйствующий субъект облагать операции по реализации такого рода товаров в рамках "вмененки"?

На первый взгляд, почему бы и нет, ведь он же заключает с покупателем договор розничной купли-продажи.

Подобным образом рассуждал и предприниматель в случае, рассмотренном также судьями АС ЗСО в Постановлении от 23.09.2015 по делу N А27-19388/2014, хотя ситуация здесь несколько иная.

Суть дела в следующем. Между предпринимателем-"вмененщиком" и организацией был заключен договор, в соответствии с которым организация (заказчик) поручает оказать, а ИП (исполнитель) оказывает услуги по розничной продаже алкогольной продукции и безалкогольных напитков заказчика на объекте, принадлежащем последнему. По условиям указанного договора торговля осуществляется исполнителем от имени и за счет заказчика, по его ценникам, по лицензии, выданной на его имя, с использованием кассового аппарата заказчика. Денежные средства, вырученные от продажи продукции, предприниматель передавал организации, которая впоследствии перечисляла ему суммы реализованной розничной наценки за месяц за вычетом затрат на содержание кассового аппарата.

По результатам выездной проверки ИП инспекция указала на неправомерность применения спецрежима в виде ЕНВД к доходам, полученным по данному договору, доначислила налоги по общей системе налогообложения.

Суды всех трех инстанций признали решение инспекции законным, отметив, что предприниматель необоснованно применял "вмененку" к доходам от посреднической деятельности, поскольку такая деятельность не входит в перечень видов деятельности, облагаемых ЕНВД, указанных в п. 2 ст. 346.26 НК РФ.

Довод предпринимателя о том, что спорный договор является агентским и, выступая от имени организации, коммерсант торговал товарами на основе договоров розничной купли-продажи, деятельность в рамках которых облагается ЕНВД, арбитрами был отклонен. Они пояснили, что согласно правовой позиции Президиума ВАС, изложенной в Постановлении от 01.10.2013 N 4907/13 по делу N А37-2225/2012, деятельность предпринимателя по реализации товара в соответствии с агентскими договорами не должна облагаться в рамках "вмененки".

По сути данного конкретного дела с выводами судов стоит согласиться, а вот ссылка на Постановление N 4907/13, по мнению автора, выглядит не совсем корректно применительно к нему. В ситуации, по которой было вынесено названное решение, деятельность налогоплательщика не была признана розничной торговлей, поскольку продаваемые им карты экспресс-оплаты не отвечают признакам товара, закрепленным в ст. 38 НК РФ, и потому их реализация не подлежит обложению ЕНВД. В нашем же случае реализовывался именно товар...

Отметим один небольшой нюанс. Заключая посреднический договор (а принимая товар на реализацию, сделку чаще всего оформляют именно подобным образом), налогоплательщик-продавец может в его рамках действовать либо от своего имени, либо от имени принципала-поставщика (если заключен агентский договор). Так вот, в первом случае продавец вправе применять "вмененку".

Например, в Письме от 15.12.2014 N 03-11-11/64462 Минфин указывает на то, что в случае реализации товара по договорам комиссии необходимо руководствоваться положениями ст. 990 ГК РФ, которой установлено, что по данному договору одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При этом по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Деятельность комиссионера по осуществлению розничной торговли подлежит обложению ЕНВД только в том случае, если комиссионер реализует товар от своего имени через объект организации торговли, который принадлежит ему или используется им в предпринимательской деятельности на правовых основаниях (собственность, аренда и т.п.).

Таким образом, если хозяйствующий субъект осуществляет розничную торговлю, в том числе по договорам комиссии, то он может быть признан плательщиком ЕНВД в отношении розничной торговли через магазины, площадь каждого из которых не превышает 150 кв. м, с учетом положений п. 2.1 и 2.2 ст. 346.26 НК РФ*(6).

Что касается исполнения агентского договора, подход финансистов к возможности применения "вмененки" посредником аналогичен вышеизложенному. И немудрено, ведь в соответствии со ст. 1005 ГК РФ при заключении агентского договора одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, даже если принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности появляются непосредственно у принципала.

Таким образом, по мнению чиновников Минфина, возникновение прав и обязанностей у сторон агентского договора зависит прежде всего от условий, на основании которых заключен такой договор, и в первую очередь от условия, определяющего сторону сделки (агент или принципал), от имени которой будут совершаться юридические и иные действия. И данное условие является определяющим при решении вопроса об отнесении к предпринимательской деятельности по розничной торговле в целях применения системы налогообложения в виде уплаты ЕНВД сделок по продаже товаров в розницу, совершаемых на основе агентских договоров.

Из этого следует, что в случае, когда сделки заключаются агентом в соответствии с условиями договора от своего имени и за счет принципала через принадлежащий агенту (используемый им) на правовых основаниях объект организации торговли, такая деятельность агента относится к розничной торговле, а сам агент является плательщиком "вмененного" налога*(7).

Если же по условиям агентского договора продавец реализует товары от имени принципала, то договоры купли-продажи с покупателями заключает именно принципал. Следовательно, в отношении подобных операций продавец применять "вмененку" не вправе. В этом случае с дохода в виде посреднического вознаграждения придется заплатить налоги в рамках общего режима или УСНО именно по причине, указанной в рассмотренном нами Постановлении по делу N А27-19388/2014: перечень "вмененных" видов деятельности является закрытым и не включает в себя посреднические услуги.

* * *

Как можно увидеть, применение системы налогообложения в виде ЕНВД даже в сфере розничной торговли может вызвать немало вопросов. Ситуации, которые рассмотрены в рамках представленной статьи, достаточно типичны. Чтобы не попасть впросак, "вмененщику" следует быть более внимательным к оформлению сделок с юридическими лицами и тщательнее определять возможность отнесения проводимых им операций к виду деятельности, квалифицируемому в целях применения гл. 26.3 НК РФ в качестве розничной торговли. Надеемся, данный материал сможет ему в этом помочь.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подобные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 06.10.2011 N 03-11-11/252, от 03.05.2011 N 03-11-06/3/54, от 18.01.2010 N 03-11-06/3/02.

*(2) См., например, письма Минфина России от 20.01.2012 N 03-11-11/6, от 12.05.2011 N 03-11-11/119, от 06.10.2008 N 03-11-05/234, от 12.11.2007 N 03-11-05/265 и др.

*(3) "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса РФ о договоре поставки".

*(4) В общем-то они руководствуются разъяснениями Минфина - см., например, Письмо от 03.09.2015 N 03-11-11/50695.

*(5) Утвержден Приказом Росстандарта от 28.08.2013 N 582-ст "Об утверждении национального стандарта".

*(6) Аналогичные разъяснения приведены в письмах Минфина России от 21.11.2012 N 03-11-06/3/78, от 02.11.2012 N 03-11-06/3/74, от 03.05.2011 N 03-11-06/3/53.

*(7) Данные выводы приведены в письмах Минфина России от 04.04.2013 N 03-11-11/137, от 12.03.2010 N 03-11-06/3/31, от 25.08.2009 N 03-11-06/3/218.