Имущество, выявленное по итогам инвентаризации (Ю.А. Белецкая, журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 12, декабрь 2015 г.)

Имущество, выявленное по итогам инвентаризации

Ю.А. Белецкая,

эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

Журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 12, декабрь 2015 г., с. 75-79.

Обязательное проведение инвентаризации имущества перед составлением годовой бухгалтерской отчетности предусмотрено нормативными документами по бухгалтерскому учету, в частности п. 1.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств*(1) (далее - Методические указания), п. 27 Положения по ведению бухучета*(2). В каких еще случаях инвентаризация проводится в обязательном порядке - см. схему далее.

Основные цели инвентаризации имущества - выявление его фактического наличия и сопоставление с данными бухгалтерского учета (п. 1.4 Методических указаний).

Предположим, по результатам инвентаризации выявлены излишки имущества (ОС, НМА, товаров, материалов). Как показать их в бухгалтерском учете - подробно расписано в вышеперечисленных документах. А вот порядок отражения излишков в налоговом учете сформулирован в общих чертах, что, естественно, порождает на практике массу вопросов. Некоторые из них мы сегодня и рассмотрим.

/---------------------------------------------------------------------------------------\

|Проведение инвентаризации обязательно                                                  |

|---------------------------------------------------------------------------------------/

| /-------------------------------------------------------------------------------------\

| |При передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании         |

||ГУП или МУП                                                                          |

| \-------------------------------------------------------------------------------------/

| /-------------------------------------------------------------------------------------\

| |Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация |

||которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года)                              |

| \-------------------------------------------------------------------------------------/

| /-------------------------------------------------------------------------------------\

||При смене материально ответственных лиц                                              |

| \-------------------------------------------------------------------------------------/

| /-------------------------------------------------------------------------------------\

||При выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества                    |

| \-------------------------------------------------------------------------------------/

| /-------------------------------------------------------------------------------------\

| |В случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных     |

||экстремальными условиями                                                             |

| \-------------------------------------------------------------------------------------/

| /-------------------------------------------------------------------------------------\

||При реорганизации или ликвидации организации                                         |

| \-------------------------------------------------------------------------------------/

| /-------------------------------------------------------------------------------------\

\|В других случаях, предусмотренных законодательством РФ                               |

  \-------------------------------------------------------------------------------------/

Приходуем имущество, выявленное при инвентаризации, как излишки

Согласно п. 1.3 Методических указаний инвентаризации подлежат:

- все имущество*(3) организации независимо от его местонахождения;

- имущество, не принадлежащее организации, но числящееся в бухгалтерском учете (находящееся на ответственном хранении, арендованное, полученное для переработки);

- имущество, не учтенное по каким-либо причинам.

Исходя из п. 28 Положения по ведению бухучета, выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

- излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и зачисляется на финансовые результаты;

- недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то суммы недостач списываются на финансовые результаты.

Согласно п. 5.1 Методических указаний основные средства, материальные ценности, денежные средства и другое имущество, оказавшееся в излишке, подлежат оприходованию и зачислению соответственно на финансовые результаты организации с последующим установлением причин возникновения излишка и виновных лиц. Излишки имущества приходуются по рыночным ценам, которые действовали на дату проведения инвентаризации. Оприходование излишков в бухгалтерском учете отражается по кредиту счета 91-1 "Прочие доходы" в корреспонденции со счетами 01 "Основные средства", 10 "Материалы", 41 "Товары", 50 "Касса".

Пример

ООО "Альфа" с 1 по 3 декабря 2015 года проводило инвентаризацию, в ходе которой обнаружен неучтенный ноутбук. Его рыночная стоимость в декабре 2015 года составляла 25 000 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Ноутбук оприходован в составе материальных запасов	10-9 *	91-1	25 000
Стоимость ноутбука учтена в составе расходов на продажу	44	10-9	25 000
* Субсчет 10-9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности".

Налог на прибыль

Согласно п. 20 ст. 250 НК РФ доход в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации, признается внереализационным. Как следует из п. 5 ст. 274 НК РФ, внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, то есть по рыночной цене.

Основные средства. Если в результате инвентаризации выявлено основное средство, то его первоначальная стоимость определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ. Эта же сумма будет отражена в составе внереализационных доходов.

То есть для целей налогообложения прибыли выявленные по результатам инвентаризации основные средства в налоговом учете учитываются по рыночной стоимости и относятся к амортизируемому имуществу (Письмо Минфина России от 06.06.2008 N 03-03-06/4/42).

Обратите внимание: амортизационная премия по такому основному средству не учитывается в расходах в связи с тем, что отсутствуют капитальные вложения на его создание или приобретение (Письмо Минфина России от 29.12.2009 N 03-03-06/1/829).

Материальные расходы. Исходя из абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость МПЗ, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 20 ст. 250 НК РФ. Таким образом, при реализации или при использовании в производстве этих МПЗ в составе материальных расходов отражается их стоимость.

Применительно к примеру в налоговом учете ООО "Альфа" в составе внереализационных доходов будет отражено 25 000 руб. в периоде проведения инвентаризации. Эта же сумма отражается в составе материальных расходов.

О том, что стоимость покупных товаров, выявленных в ходе инвентаризации, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 20 ст. 250 НК РФ, исходя из рыночных цен говорится в письмах Минфина России от 12.08.2011 N 03-03-06/1/478, от 20.05.2010 N 03-03-06/1/338. Причем информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком документально или путем проведения независимой оценки.

Налог на имущество

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ обложению налогом на имущество организаций подлежит движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (если иное не предусмотрено ст. 378, 378.1 и 378.2 НК РФ).

Как отмечалось выше, исходя из п. 28 Положения по ведению бухучета, выявленные при инвентаризации излишки имущества приходуются по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации.

Если обязательная инвентаризация проводилась в конце года перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, логично было бы предположить, что объекты ОС, обнаруженные в ходе инвентаризации, должны включаться в базу по налогу на имущество после постановки на учет.

Однако есть Письмо Минфина России от 06.06.2008 N 03-03-06/4/42, где сказано, что выявленные в ходе инвентаризации имущества активы, отвечающие критериям основных средств, установленным п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(4), и отраженные в сличительной ведомости по состоянию, к примеру, на 1 декабря текущего года, подлежат налогообложению с 1 января этого года.

В том же письме разъясняется, что если рыночная стоимость выявленных при инвентаризации основных средств определилась после проведенной в начале следующего года оценки, организация обязана представить уточненную налоговую декларацию (расчет) по налогу на имущество за соответствующий налоговый (отчетный) период начиная с налоговой декларации за тот год, когда проводилась инвентаризация.

Отметим, что никаких иных разъяснений официальных органов по поводу того, как рассчитывать базу по налогу на имущество в отношении ОС, выявленных при инвентаризации, автору обнаружить не удалось.

Зато нашелся пример из арбитражной практики, где выражена противоположная точка зрения. В Постановлении ФАС ПО от 25.06.2008 по делу N А65-15766/2007-СА2-9 судьи поддержали налогоплательщика, который начислял налог на имущество не с начала года, а после инвентаризации.

Было отмечено, что поскольку имущество было выявлено в ходе инвентаризации в 2006 году, поставлено на учет в соответствии с действующим законодательством в мае 2006 года, то организация обоснованно начисляла налог на данное имущество после постановки его на учет. Каких-либо нарушений при постановке на учет выявленного в ходе инвентаризации имущества налоговый орган не обнаружил, а доказательств его использования до 2006 года не представил, поэтому оснований для доначисления налога на имущество не имелось. Подтверждением данного обстоятельства являлось и то, что в проверяемый период амортизацию на данные объекты основных средств налогоплательщик не начислял.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

*(2) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

*(3) Для целей данных методических указаний под имуществом организации понимаются ОС, НМА, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства и другие финансовые активы, а под финансовыми обязательствами - кредиторская задолженность, кредиты банков, займы и резервы.

*(4) Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.