ЕНВД: частичное прекращение ведения деятельности (О.В. Давыдова, "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2015 г.)

ЕНВД: частичное прекращение ведения деятельности

О.В. Давыдова,

эксперт журнала "Туристические и гостиничные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2015 г., с. 40-46.

По общему правилу обязательства по уплате ЕНВД имеются до тех пор, пока организация (индивидуальный предприниматель) состоит на учете в налоговом органе в качестве плательщика этого налога. В каких случаях организация (ИП) должна сняться с такого учета? Что делать, если налогоплательщик прекращает вести "вмененную" деятельность только через один из объектов (допустим, базу отдыха), находящихся на территории одного муниципального образования?

Снятие с учета

Причина для снятия с учета

В первую очередь разберемся, при каких обстоятельствах у организации (ИП) возникает необходимость сняться с учета в качестве плательщика ЕНВД.

Итак, в соответствии с абз. 3 п. 3 ст. 346.28 НК РФ причиной снятия с учета в качестве плательщика ЕНВД может стать:

- прекращение ведения "вмененной" деятельности;

- переход на иной режим налогообложения из-за нарушения условий применения ЕНВД либо по собственному желанию.

Согласно нормам Налогового кодекса под нарушением подразумевается превышение установленных ограничений по средней численности работников и доле участия в организации других компаний. Однако финансисты считают, что к таким нарушениям относятся и изменения физических показателей, данные по которым позволяют применять систему налогообложения в виде ЕНВД (Письмо от 24.11.2014 N 03-11-09/59636), например:

1) в розничной торговле, осуществляемой через магазины и павильоны, - увеличение площади торгового зала до размера, превышающего 150 кв. м;

2) при оказании услуг по временному размещению и проживанию - превышение общей площади требуемых для данных целей помещений 500 кв. м.

Дата снятия с учета

Налоговый орган может снять с учета в качестве плательщика ЕНВД на основании соответствующего заявления (организации используют форму ЕНВД-3, ИП - форму ЕНВД-4, которые утверждены Приказом ФНС РФ от 11.12.2012 N ММВ-7-6/941@), которое должно быть подано в течение пяти рабочих дней:

- со дня прекращения ведения "вмененной" деятельности. Здесь датой снятия с учета будет дата прекращения деятельности, которую необходимо указать в заявлении. Если срок представления заявления нарушен, снятие с учета и направление налогоплательщику уведомления об этом осуществляются не ранее последнего дня месяца, в котором представлено названное заявление. При таких обстоятельствах датой снятия с учета считается последний день месяца, в котором представлено заявление;

- со дня добровольного перехода на иной режим налогообложения. Тогда дата снятия с учета - 1 января соответствующего года, что тоже должно быть зафиксировано в заявлении;

- с последнего дня месяца налогового периода, в котором утрачено право на применение системы налогообложения в виде ЕНВД по причине нарушения соответствующих условий. В таком случае датой снятия с учета признается дата начала налогового периода (квартала), с которого налогоплательщик должен перейти на общий режим налогообложения (то есть в котором были допущены нарушения). Эту дату тоже следует отразить в заявлении.

По общему правилу уведомление о снятии с учета (по формам 1-5-Учет или 2-4-Учет, утвержденным Приказом ФНС РФ от 11.08.2011 N ЯК-7-6/488@) направляется налоговым органом налогоплательщику в течение пяти рабочих дней со дня получения заявления.

Ликвидация одного из объектов

Сниматься с учета однозначно нужно в том случае, когда организация вообще перестает быть плательщиком ЕНВД на территории соответствующего муниципального образования. Если же организация перестает вести один из "вмененных" видов деятельности либо ликвидирует какой-то объект такой деятельности при наличии других (допустим, одну из двух баз отдыха, находящихся на территории одного муниципального образования), то есть остается плательщиком ЕНВД, сниматься с учета не нужно. ФНС на это обратила внимание в Письме от 18.12.2014 N ГД-4-3/26206: Налоговым кодексом не предусмотрена обязанность по постановке на учет (снятию с учета) в качестве плательщика ЕНВД по каждому виду осуществляемой деятельности (каждому объекту), если налогоплательщик осуществляет несколько видов деятельности на территории муниципального образования, подведомственного одному налоговому органу.

В то же время известить налоговый орган о произошедших изменениях можно (на свое усмотрение, а не в обязательном порядке). Подтверждение тому имеется в формах ЕНВД-3, ЕНВД-4, где сказано: организация вправе сообщить по настоящей форме о прекращении отдельного вида предпринимательской деятельности и об адресе места осуществления этой деятельности. Тогда в заявлении на первой странице в качестве причины снятия с учета выбирается "4" ("иная причина"), а в приложении к заявлению отражаются код вида прекращенной предпринимательской деятельности и (или) адрес места ее осуществления. Рекомендуем данной возможностью воспользоваться (то есть подать соответствующим образом заполненное заявление) во избежание споров с налоговым органом по поводу того, каким образом должна быть рассчитана сумма ЕНВД в связи с частичным прекращением ведения "вмененной" деятельности. Если дело дойдет до суда, наличие такого заявления наверняка поможет выиграть дело.

Отметим, что используемый нами термин "ликвидация" не нужно понимать буквально. Прекращение ведения "вмененной" деятельности с эксплуатацией конкретного объекта (к примеру, базы отдыха) может быть обусловлено, допустим, его продажей, закрытием на ремонт, окончанием срока аренды или - по мнению автора - увеличением общей площади помещений для временного размещения и проживания до размера, превышающего 500 кв. м.

Еще раз повторим: финансисты считают, что при таком изменении физического показателя налогоплательщик должен сняться с учета в качестве плательщика ЕНВД с 1-го числа налогового периода (квартала), в котором произошло указанное изменение (Письмо N 03-11-09/59636). Ранее чиновники находили возможным в этой ситуации применять положения п. 9 ст. 346.29 НК РФ и считали, что налогоплательщик утрачивает право на применение системы налогообложения в виде ЕНВД с начала того месяца, в котором произошло изменение величины физического показателя (Письмо от 08.08.2013 N 03-11-06/2/32078). Автор же придерживается мнения о том, что в описанной ситуации налогоплательщик прекращает вести "вмененный" и начинает осуществлять другой вид деятельности (в терминологии гл. 26.3 НК РФ). Например, ранее налогоплательщик оказывал услуги по временному размещению и проживанию с использованием соответствующих объектов общей площадью более 500 кв. м, а теперь оказывает услуги по временному размещению и проживанию с использованием объектов общей площадью меньше 500 кв. м.

Расчет ЕНВД

Основные правила

Согласно п. 1 ст. 346.29 НК РФ объектом налогообложения при применении ЕНВД признается вмененный (то есть не фактический, а потенциально возможный) доход налогоплательщика. В свою очередь, база по ЕНВД - это величина вмененного налога, получаемая путем произведения базовой доходности за налоговый период (по каждому "вмененному" виду деятельности своя, все они определены в п. 3 ст. 346.29 НК РФ), которая может быть скорректирована на коэффициенты К1 и К2, и величины физического показателя, характеризующего конкретный вид деятельности. Так, при оказании услуг по временному размещению и проживанию базовая доходность в месяц составляет 1 000 руб., а в качестве физического показателя выступает общая площадь соответствующего помещения (в кв. м).

Расчет суммы ЕНВД производится отдельно не только по каждому виду осуществляемой "вмененной" деятельности, но и по каждому месту ее осуществления (если один и тот же вид деятельности на территории муниципального образования ведется в нескольких местах). Данный вывод следует из порядка заполнения разд. 2 "Расчет суммы единого налога на вмененный доход по отдельным видам деятельности" декларации по ЕНВД (см. Приказ ФНС РФ от 04.07.2014 N ММВ-7-3/353@).

Ликвидация одного из объектов ведения деятельности

Речь идет о ситуации, когда организация перестает вести "вмененную" деятельность через один из соответствующих объектов (например баз отдыха), находящихся на территории одного муниципального образования (а значит, остается плательщиком ЕНВД). Сложности в этом случае возникают, когда ликвидация (допустим, закрытие базы отдыха) происходит не с начала налогового периода по ЕНВД (квартала).

Налоговики считают, что при закрытии в середине квартала одного из объектов, используемых во "вмененной" деятельности, ЕНВД нужно рассчитать за полный месяц, в котором произошло закрытие. Исходят они при этом из того, что в рассматриваемой ситуации организация (ИП) не снимается с учета как плательщик ЕНВД, что означает невозможность применения п. 10 ст. 346.29 НК РФ. В нем сказано: размер вмененного дохода за квартал, в течение которого произведено снятие налогоплательщика с учета в связи с прекращением предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, рассчитывается с первого дня налогового периода до даты снятия с учета, указанной в соответствующем уведомлении налогового органа. Причем, если снятие с учета произведено не с первого дня календарного месяца, размер вмененного дохода за данный месяц вычисляется на основании фактического количества дней осуществления организацией (ИП) "вмененной" деятельности.

Не подлежит применению в рассматриваемой ситуации и п. 9 ст. 346.29 НК РФ: если в течение налогового периода у налогоплательщика произошло изменение величины физического показателя, при исчислении суммы ЕНВД указанное изменение должно быть учтено с начала того месяца, в котором оно произошло. При закрытии объекта имеет место не изменение величины физического показателя, а прекращение "вмененной" деятельности через конкретный объект (Информация ФНС РФ "Изменение величины физического показателя при ЕНВД: расчет налоговой базы", Письмо ФНС РФ от 01.02.2012 N ЕД-4-3/1500@). Не будем спорить только со второй частью рассуждений чиновников, а вот возможность применения п. 10 ст. 346.29 НК РФ при ликвидации одного из объектов, используемых при ведении "вмененной" деятельности, поддерживают и судьи.

К сведению. Минфин считает, что положения п. 9 ст. 346.29 НК РФ должны применяться в ситуации, когда один объект, через который ведется "вмененная" деятельность, закрывается, а другой, находящийся в том же муниципальном образовании, открывается (Письмо от 28.11.2014 N 03-11-09/60758). Допустим, организация состоит на учете в качестве плательщика ЕНВД по виду деятельности, установленному пп. 12 п. 2 ст. 346.26 НК РФ (оказание услуг по временному размещению и проживанию). Организация 12 ноября 2015 года закрыла гостиницу, находящуюся по одному адресу, и открыла новую, расположенную по другому адресу, но в том же муниципальном образовании. С учетом позиции финансистов сумма ЕНВД должна быть исчислена исходя из изменившейся величины физического показателя (общей площади помещений для временного размещения и проживания в новой гостинице) с 1 ноября 2015 года.

Обратимся к Постановлению АС ЗСО от 07.10.2015 N Ф04-24010/2015 по делу N А45-20552/2014.

В рассматриваемой ситуации налогоплательщик перестает использовать при ведении "вмененной" деятельности отдельные объекты. А как указали судьи, прекращение деятельности по нескольким из объектов, используемых во "вмененной" деятельности, по правовым последствиям в целях налогообложения допустимо приравнивать к снятию с учета в налоговом органе в качестве плательщика ЕНВД. Ведь и в том, и в другом случаях утрачивается предмет обложения ЕНВД: при определении величины физического показателя учитывается только то имущество, которое способно приносить налогоплательщику доход и непосредственно участвовать в облагаемой ЕНВД предпринимательской деятельности*(1).

Следовательно, общество при расчете ЕНВД правомерно исходило из фактического количества дней в IV квартале 2013 года, в течение которых оно имело возможность осуществлять предпринимательскую деятельность через спорные объекты, и не должно уплачивать ЕНВД за оставшийся период этого квартала по спорным объектам. Данная позиция изложена и в постановлениях АС ВВО от 29.06.2015 N Ф01-2244/2015 по делу N А31-7936/2014, АС ПО от 04.09.2014 N Ф06-13976/2013 по делу N А72-698/2014.

Прекращение ведения отдельной деятельности

Расчет налога с учетом п. 10 ст. 346.29 НК РФ (на основании фактического периода осуществления деятельности) нужно производить и в ситуации, когда налогоплательщик прекращает вести один из видов "вмененной" деятельности (несмотря на то, что в целом остается плательщиком ЕНВД). Пример из арбитражной практики - Постановление АС ДВО от 06.10.2015 N Ф03-4043/2015 по делу N А04-232/2015. Обратим внимание: суд при разрешении спора учел, что ИП представил в налоговый орган заявление о снятии с учета в качестве плательщика ЕНВД в отношении отдельного вида деятельности - оказания услуг по временному размещению и проживанию, а налоговый орган данное заявление принял. После подачи заявления ИП продолжил состоять на налоговом учете как плательщик ЕНВД в отношении иных видов деятельности, которые он ведет.

* * *

Одна из причин, по которым организация (ИП) должна сняться с учета в качестве плательщика ЕНВД путем подачи в налоговой орган соответствующего заявления, - полное прекращение ведения "вмененной" деятельности на территории муниципального образования. Если же организация (ИП) прекращает осуществлять какой-либо из видов предпринимательской деятельности либо вести "вмененную" деятельность через один из объектов при наличии других, такая организация продолжает уплачивать ЕНВД. В данном случае снятие с учета не производится, но налоговый орган лучше поставить в известность о произошедших изменениях. Это, в частности, может помочь в суде при отстаивании мнения о том, что сумму ЕНВД в описанных ситуациях следует рассчитывать, исходя из фактического количества дней осуществления "вмененной" деятельности.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Об этом сказано в п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 N 157, в котором приведен Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений гл. 26.3 НК РФ.