Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2015 N 03-11-09/57011 (Е.С. Казаков, журнал "Акты и комментарии для бухгалтера", N 12, декабрь 2015 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2015 N 03-11-09/57011

Е.С. Казаков,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

Журнал "Акты и комментарии для бухгалтера", N 12, декабрь 2015 г., с. 87-92.

В данном комментарии мы решили высказаться по поводу Письма Минфина России от 06.10.2015 N 03-11-09/57011, в котором финансисты пришли к выводам, взволновавшим многих предпринимателей, которые применяют УСНО.

Суть разъяснения чиновников в следующем. Индивидуальные предприниматели могут учитываться в страховых фондах как плательщики страховых взносов в двух качествах: как самостоятельные плательщики (за себя) и плательщики за наемных работников, то есть плательщики страховых взносов с выплат и вознаграждений, которые они этим работникам производят.

Во втором случае ИП уплачивают взносы по определенным тарифам в том же порядке, что и организации.

В Письме N 03-11-09/57011 вовсе не об этом идет речь, а именно об уплате ИП страховых взносов за себя.

Порядок их уплаты приведен в ст. 14 Закона о страховых взносах*(1). И из нее следует, что платеж по обязательному пенсионному страхованию состоит из двух частей. Первую перечисляют все ИП. В пункте 1 ч. 1.1 данной статьи указывается, что она уплачивается в фиксированном размере, определяемом как произведение МРОТ, установленного федеральным законом на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы, и тарифа страховых взносов в ПФР, предусмотренного п. 1 ч. 2 ст. 12 Закона о страховых взносах, увеличенное в 12 раз.

А вторую часть перечисляют не все ИП, а только те, у которых величина дохода за расчетный период превышает 300 000 руб. В отношении этой части в п. 2 ч. 1.1 ст. 14 Закона о страховых взносах сказано, что она уплачивается в фиксированном размере, определяемом как произведение МРОТ, установленного федеральным законом на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы, и тарифа страховых взносов в ПФР, предусмотренного п. 1 ч. 2 ст. 12 Закона о страховых взносах, увеличенное в 12 раз, плюс 1% от суммы дохода плательщика страховых взносов, превышающего 300 000 руб. за расчетный период.

Здесь же отметим, что указанная вторая часть не может быть более размера, определяемого как произведение восьмикратного МРОТ, установленного федеральным законом на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы, и тарифа страховых взносов в ПФР, предусмотренного п. 1 ч. 2 ст. 12 Закона о страховых взносах, увеличенное в 12 раз.

Так вот, для разных режимов налогообложения установлены разные способы того, как данные страховые взносы учитываются (уменьшают облагаемую тем или иным налогом базу или уменьшают сам налог к уплате в бюджет), но всегда подразумевается, что страховые взносы не должны уплачиваться за счет чистого дохода предпринимателя. Это можно назвать строгим принципом, который законодатели всегда старались соблюдать.

Это касается и ИП, находящихся на УСНО. Все просто для предпринимателя, который выбрал объект налогообложения "доходы минус расходы". Согласно пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ ему можно учесть в затратах страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ.

То есть предприниматель может учесть все без исключения суммы страховых взносов, уплаченных по законодательству РФ (читай, согласно Закону о страховых взносах и Федеральному закону от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

Минфин в Письме от 25.06.2015 N 03-11-11/36857 пояснил, что имеется в виду не только сумма страховых взносов, уплачиваемых предпринимателем за страхование своих работников, но и сумма страховых взносов, уплачиваемых им за себя в виде фиксированного платежа.

В Письме Минфина России от 27.03.2015 N 03-11-11/17105 делается такой же вывод, при этом чиновники указали, что, когда ИП уплачивает страховые взносы в фиксированном размере, он определяет их величину в соответствии с п. 1 и 2 ч. 1.1 ст. 14 Закона о страховых взносах, то есть для дохода до 300 000 руб. и для дохода, превышающего такую величину.

И совсем прямо в Письме Минфина России от 28.01.2015 N 03-11-11/2894 говорится, что исходя из ч. 1 ст. 14 Закона о страховых взносах под фиксированным размером страховых взносов понимается вся сумма, подлежащая уплате индивидуальными предпринимателями, не производящими выплат и иных вознаграждений физическим лицам, за расчетный период с учетом его дохода. То есть в понятие "фиксированный платеж" также включаются страховые взносы, уплачиваемые в размере 1% от суммы дохода индивидуального предпринимателя, превышающей 300 000 руб.

Чиновники сделали вывод, что при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, индивидуальным предпринимателем, не производящим выплат и иных вознаграждений физическим лицам, в состав расходов включаются суммы уплаченных им в виде фиксированного платежа страховых взносов, в том числе суммы страховых взносов, уплаченные в связи с превышением годового дохода индивидуального предпринимателя (см. также письма Минфина России от 05.12.2014 N 03-11-11/62706, от 24.11.2014 N 03-11-12/59538, от 27.06.2014 N 03-11-11/31004, от 20.06.2014 N 03-11-11/29737, от 21.03.2014 N 03-11-11/12543).

Иной подход применяется в отношении ИП, находящихся на УСНО и выбравших объект налогообложения "доходы", то есть тех, которые не учитывают произведенные расходы. Данных предпринимателей законодатели также не лишили возможности уменьшить их налоговые обязательства на сумму уплаченных ими страховых взносов.

Но указанные ИП производят такое уменьшение в ином порядке (напомним, что речь идет о страховых взносах, которые ИП уплачивает за себя). По этому поводу в последнем абзаце п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ сказано, что индивидуальные предприниматели, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы и не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу) на уплаченные страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования в фиксированном размере.

Минфин о применении названной нормы также давал многочисленные разъяснения, из которых следовало, что можно уменьшить сумму налога на все уплаченные им страховые взносы. Присоединялась к нему и ФНС. В Письме Минфина России от 08.09.2015 N 03-11-11/51556 сказано, что на основании п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ сумма налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО, может быть уменьшена индивидуальным предпринимателем, не производящим выплат и иных вознаграждений физическим лицам, на сумму уплаченного им фиксированного платежа, включая сумму страховых взносов в размере 1% от суммы дохода, превышающей 300 000 руб., причем данный вывод поясняется примером (см. также письма Минфина России от 07.09.2015 N 03-11-11/51391, от 19.06.2015 N 03-11-11/35806, ФНС России от 20.05.2015 N ГД-4-3/8534@).

Из этих многочисленных разъяснений выделим Письмо Минфина России от 29.12.2014 N 03-11-09/68180*(2). В нем финансисты буквально сказали следующее. Статьей 14 и иными положениями Закона о страховых взносах не предусмотрено, что сумма страховых взносов, исчисленная как 1% от суммы дохода, превышающего 300 000 руб. за расчетный период, является переменной величиной в связи с тем, что зависит от суммы дохода плательщика страховых взносов, и, как следствие, не считается фиксированным размером страхового взноса.

Кроме того, ст. 2 Закона о страховых взносах, которой установлены понятия, используемые в данном законе, не предусмотрены такие понятия, как "постоянная величина" или "переменная величина".

Финансисты отметили также, что согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Соответственно, исходя из указанных положений Закона о страховых взносах в фиксированный размер страхового взноса, для целей применения положений гл. 26.2 и 26.3 НК РФ (то есть регулирующих порядок применения УСНО и уплаты ЕНВД), должна включаться сумма страховых взносов, исчисленная в размере 1% от суммы дохода плательщика, превышающей 300 000 руб. за расчетный период.

И вот теперь Минфин попытался, похоже, дезавуировать свои прежние собственные разъяснения по данному поводу. В Письме N 03-11-09/57011 он все-таки вводит понятия "постоянная величина" и "переменная величина". По его трактовке постоянной величиной является фиксированный размер страховых взносов при доходе до 300 000 руб., а переменной величиной - фиксированный размер страховых взносов при доходе, превышающем 300 000 руб. (понятно, переменным он становится потому, что может быть разным в зависимости от того, какой получен доход).

А переменная величина, по мнению финансистов, не может считаться фиксированным размером страхового взноса и не должна уменьшать налог при применении УСНО. И определенная логика в таком рассуждении есть, но только если применять налоговое законодательство в отрыве от законодательства о страховых взносах, на которое идут прямые ссылки в соответствующих нормах НК РФ, или же подобная связь между названными отраслями законодательства подразумевается.

Поэтому надо понимать, что слова "страховые взносы... в фиксированном размере" следует трактовать именно так, как их трактует Закон о страховых взносах. Оттуда данный термин попал в НК РФ. В этой связи подчеркнем, что и страховые взносы при доходе до 300 000 руб., и страховые взносы при доходе, превышающем 300 000 руб., трактуются там как страховые взносы, уплачиваемые в фиксированном размере.

И действительно, как указывал ранее сам же Минфин, нет ни в страховом, ни в налоговом законодательствах таких понятий, как "постоянная величина" и "переменная величина". А конкретно в Законе о страховых взносах сумма страховых взносов, исчисленная как 1% от суммы дохода, превышающего 300 000 руб. за расчетный период, не признается переменной величиной.

Поэтому, очевидно, комментируемое Письмо N 03-11-09/57011 следует счесть досадным недоразумением, и надеемся, что оно в ближайшее время будет прямо отменено или "перекрыто" разъяснениями, сделанными в прежнем ключе, позволяющими предпринимателям уменьшать сумму налога на всю сумму страховых взносов. Будет неправильно, если это разъяснение возьмут на вооружение налоговые органы и предпринимателям придется оспаривать их решения в суде, хотя, как представляется, с прекрасными шансами на успех.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

*(2) Согласно Письму ФНС России от 16.01.2015 N ГД-4-3/330@ данное письмо размещено на сайте www.nalog.ru и обязательно для применения территориальными налоговыми органами.