Вопрос: Организация (ООО) находится на ЕСХН с 2012 года. В течение 2015 года организация реализовывала произведенную сельскохозяйственную продукцию. В ноябре 2015 года по договору купли-продажи организацией получена предоплата за трактор. В декабре 2015 года договор купли-продажи был расторгнут, денежные средства возвращены контрагенту. Будет ли данная сумма учитываться при расчете пропорции, позволяющей применять ЕСХН в течение 2015 года? Имеет ли право организация перейти на УСН с 2016 года? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2015 г.)

Организация (ООО) находится на ЕСХН с 2012 года. В течение 2015 года организация реализовывала произведенную сельскохозяйственную продукцию. В ноябре 2015 года по договору купли-продажи организацией получена предоплата за трактор. В декабре 2015 года договор купли-продажи был расторгнут, денежные средства возвращены контрагенту.

Будет ли данная сумма учитываться при расчете пропорции, позволяющей применять ЕСХН в течение 2015 года? Имеет ли право организация перейти на УСН с 2016 года?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В рассматриваемой ситуации у организации имеются основания для сторнирования суммы поступившей предоплаты и исчисления доли дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, без учета поступившей и возвращенной в течение одного отчетного (налогового) периода суммы предоплаты.

Организация имеет право перейти с 2016 года на упрощенную систему налогообложения при соблюдении предусмотренных ст. 346.12 НК РФ условий. Для этого ей необходимо уведомить о переходе на упрощенную систему налогообложения налоговый орган по месту нахождения организации не позднее 31.12.2015. Кроме того, необходимо уведомить налоговый орган и об отказе от применения единого сельскохозяйственного налога.

Обоснование вывода:

В соответствии с п. 1 ст. 346.2 НК РФ налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН) признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату ЕСХН в порядке, установленном главой 26.1 НК РФ.

В целях главы 26.1 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70%, а также сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации", у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) не менее 70% (п. 2 ст. 346.2 НК РФ).

В то же время в п. 4 ст. 346.3 НК РФ указано, что, если по итогам налогового периода доля дохода налогоплательщиков от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) составила менее 70%, налогоплательщики должны произвести перерасчет налоговых обязательств исходя из общего режима налогообложения за весь указанный налоговый период (смотрите также постановление ФАС Поволжского округа от 11.08.2010 по делу N А49-11574/2009).

То есть выполнение налогоплательщиком условия применения ЕСХН - доля дохода от реализации сельскохозяйственной продукции в общем доходе от реализации продукции (работ, услуг) определяется за налоговый период - календарный год (п. 3 Обзора положительной практики по налоговым спорам за I кв. 2011 года (приложение к письму УФНС России по Ленинградской области от 29.06.2011 N 05-15/09924@)).

При определении объекта налогообложения при применении ЕСХН учитываются доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. При определении объекта налогообложения не учитываются, в частности, доходы, указанные в ст. 251 НК РФ (п. 5 ст. 346.2, п. 1 ст. 346.5 НК РФ).

Статьей 249 НК РФ определено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. При этом согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Таким образом, по мнению Минфина России, выраженному в письмах от 28.11.2014 N 03-11-06/1/60868, от 18.01.2013 N 03-11-11/7, в целях применения ЕСХН выручка от реализации основных средств должна быть включена в полном размере в общий объем доходов от реализации товаров (работ, услуг) для расчета вышеуказанной доли доходов от реализации сельскохозяйственной продукции. При этом в состав доходов от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции сумма выручки от реализации основных средств не включается.

В то же время отметим, что в правоприменительной практике существует иная точка зрения, заключающаяся в следующем. Выручка от продажи основных средств считается доходом от реализации товаров (работ, услуг) только в том случае, если такие операции носят систематический характер. Если же организация не занималась реализацией основных средств на систематической основе, выручка от их продажи доходом от реализации товаров (работ, услуг) являться не будет, соответственно, данную выручку не следует учитывать при исчислении предельного размера дохода, позволяющего применять ЕСХН. В этой связи рекомендуем ознакомиться с постановлениями Президиума ВАС РФ от 09.03.2011 N 13050/10, от 09.02.2010 N 10864/09, ФАС Поволжского округа от 03.03.2009 N А55-9973/2008, ФАС Центрального округа от 01.07.2014 N Ф10-1795/14 по делу N А54-1456/2013, от 21.11.2011 N А54-6462/2010, Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.03.2015 N 19АП-333/15, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.05.2012 N 15АП-2109/12.

На основании пп. 1 п. 5 ст. 346.5 НК РФ в целях главы 26.1 НК РФ датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности иным способом (кассовый метод).

При этом следует иметь в виду, что пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ, регламентирующий, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде предварительной оплаты товаров (работ, услуг), касается только налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления. Соответственно, из положений ст.ст. 346.5, 249, 250 НК РФ следует, что при ЕСХН полученная предварительная оплата (авансы) выступает объектом налогообложения в отчетном (налоговом) периоде получения (смотрите письма Минфина России от 12.04.2010 N 03-11-06/1/11, от 02.02.2010 N 03-11-06/1/03). Ссылка на письмо от 12.04.2010 N 03-11-06/1/11 приведена в Информации УФНС России по Челябинской области от 18.06.2010 "Обзор писем Минфина РФ (Единый сельскохозяйственный налог)".

Так, Первый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 30.06.2014 N 01АП-1504/14 признал правомерным учет дохода от реализации в том налоговом периоде, в котором предоплата поступила.

Вывод о том, что полученная предварительная оплата (авансы) в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) у налогоплательщиков, применяющих кассовый метод признания доходов, признается доходом в отчетном (налоговом) периоде их получения, вытекает также из решения ВАС РФ от 20.01.2006 N 4294/05.

Напомним, что в соответствии со ст. 346.7 НК РФ налоговым периодом признается календарный год, отчетным периодом признается полугодие.

В то же время если налогоплательщик возвращает суммы, ранее полученные в счет предварительной оплаты, то на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат (абзац шестой пп. 1 п. 5 ст. 346.5 НК РФ, смотрите письма Минфина России от 15.10.2010 N 03-11-09/88, от 12.04.2010 N 03-11-06/1/11, от 23.12.2008 N 03-11-04/1/31).

То есть при получении предоплаты (аванса) налогоплательщик на ЕСХН учитывает ее в качестве дохода, уплачивает налог, а затем в случае подтвержденного документально возврата уменьшает доходы на сумму возвращенных средств в том периоде, когда возвращена предоплата.

Так, Седьмой арбитражный апелляционный суд в постановлении от 08.04.2014 N 07АП-1936/14 подтвердил правомерность уменьшения налогооблагаемой базы, в ситуации, когда возврат предоплаты подтвержден платежными поручениями и протоколом зачета взаимных требований.

Согласно условиям вопроса договор купли-продажи трактора расторгнут и денежные средства, поступившие в качестве предоплаты, возвращены покупателю. В этой связи полагаем, что у организации имеются основания для сторнирования суммы поступившей предоплаты и исчисления доли дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции без учета поступившей и возвращенной в течение одного отчетного (налогового) периода суммы предоплаты.

Переход на УСН

Пунктом 6 ст. 346.3 НК РФ установлено, что налогоплательщики, уплачивающие ЕСХН, вправе перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган по местонахождению организации (месту жительства индивидуального предпринимателя) не позднее 15 января года, в котором они предполагают перейти на иной режим налогообложения.

Условие, необходимое для перехода организации на упрощенную систему налогообложения (УСН), и ограничения для применения этой системы налогообложения предусмотрены в ст. 346.12 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 346.13 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на УСН со следующего календарного года, уведомляют об этом налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на УСН (смотрите также постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.01.2012 N 15АП-14296/11).

В уведомлении указывается выбранный объект налогообложения. Организации указывают в уведомлении также остаточную стоимость основных средств и размер доходов по состоянию на 1 октября года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на УСН.

Следует также отметить, что согласно абзацу третьему п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ при переходе на УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, организации, применяющей ЕСХН в соответствии с главой 26.1 НК РФ, в налоговом учете на дату указанного перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, определяемая исходя из их остаточной стоимости на дату перехода на уплату ЕСХН, уменьшенной на сумму расходов, определяемых в порядке, предусмотренном пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ, за период применения главы 26.1 НК РФ.

Учитывая вышесказанное, применяющая ЕСХН организация имеет право перейти с 2016 года на УСН при соблюдении предусмотренных ст. 346.12 НК РФ условий. Для этого ей необходимо уведомить о переходе на УСН налоговый орган по месту нахождения организации не позднее 31.12.2015. При этом, учитывая требование п. 6 ст. 346.3 НК РФ, необходимо уведомить налоговый орган и об отказе от применения ЕСХН.

В то же время следует отметить, что Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 24.05.2010 N 12АП-3062/2010 в похожей ситуации не согласился с тем, что для перехода на УСН следовало представить доказательства надлежащего прекращения режима ЕСХН в порядке, установленном НК РФ (уведомление по форме). То есть фактически сделал вывод о том, что для изменения режима налогообложения достаточно представить уведомление о переходе на УСН.

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. Учет доходов при ЕСХН;

- Энциклопедия решений. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы при ЕСХН;

- Энциклопедия решений. Кассовый метод признания доходов при ЕСХН;

- Энциклопедия решений. Переход на УСН. Уведомление о переходе на УСН.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

член Палаты налоговых консультантов Гусихин Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

7 декабря 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.