Имущественный вклад в уставный капитал: условия для принятия НДС к вычету (И. Богатый, журнал "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 12, декабрь 2015 г.)

Имущественный вклад в уставный капитал: условия для принятия НДС к вычету

И. Богатый,

аудитор

Журнал "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 12, декабрь 2015 г., с. 15-26.

Комментарий к письму Минфина России от 09.10.15 N 03-07-11/57833 "О принятии к вычету НДС по основному средству, полученному в качестве вклада в уставный капитал".

Не столь уж редко участник общества с ограниченной ответственностью передаёт имущество в качестве вклада в уставный капитал. Таковым может быть и основное средство. Глава 21 НК РФ в установленном ею порядке обязывает данного налогоплательщика восстановить сумму НДС, принятую к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам.

Общие правила

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере величины, пропорциональной остаточной балансовой стоимости без учёта переоценки (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Восстановленная сумма налога при этом не включается в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежит налоговому вычету у принимающей организации. Сумма восстановленного налога при этом указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, основных средств, нематериальных активов и имущественных прав.

У организации же, получившей в качестве вклада в уставный капитал основное средство, возникает право на вычет суммы НДС, которая была восстановлена её участником.

Плательщик НДС в общем случае может принять к вычету предъявленную продавцом сумму налога при выполнении следующих условий (п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 171 НК РФ):

- наличии счёта-фактуры, выставленного налогоплательщику продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав при их приобретении;

- наличии первичных документов, подтверждающих принятие на учёт указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.

В рассматриваемом случае учредитель при передаче основного средства в уставный капитал передаёт только сопроводительные документы. При этом им организации НДС не предъявляется и счёт-фактура не выставляется. Вот и обратился налогоплательщик с вопросом к финансистам по порядку применения такого вычета и о моменте его применения.

Разъяснения чиновников

В комментируемом письме от 09.10.15 N 03-07-11/57833 Минфин России упомянул о двух условиях, наличие которых необходимо для принятия налога к вычету.

Вначале чиновники обратились к специальному положению о вычете НДС при внесении имущества в качестве вклада в уставный капитал, установленному пунктом 11 статьи 171 НК РФ. Согласно этой норме вычетам у налогоплательщика, получившего в качестве вклада в уставный капитал имущество, нематериальные активы и имущественные права, подлежат суммы налога на добавленную стоимость, которые были восстановлены участником (акционером), в случае их использования для осуществления операций, облагаемых НДС.

Указанный вычет налогоплательщик может осуществить только после принятия на учёт имущества, в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав.

Отметим, что НК РФ не содержит норм, которые запрещают принимать НДС к вычету по объекту недвижимости, переданному в уставный капитал, право на который подлежит государственной регистрации. Правомерность принятия к вычету предъявленной суммы НДС по приобретённому объекту недвижимости до государственной регистрации права собственности на это имущество подтверждена судьями ФАС Уральского округа в постановлении от 18.08.11 N Ф09-4575/11.

В комментируемом письме финансисты оставили без внимания вопрос о документе, подтверждающем сумму восстановленного НДС. Ранее же Минфин России в письме от 21.11.11 N 03-07-11/317 разъяснил, что при получении имущества в качестве вклада в уставный капитал в журнале учёта полученных счетов-фактур у принимающей организации должны храниться документы, которыми оформляется передача имущества и в которых указаны суммы НДС, восстановленного передающей стороной в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ, или их нотариально заверенные копии.

Пункт 14 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчётах по НДС (приведены в разделе II приложения 4 к постановлению Правительства РФ от 26.12.11 N 1137), предписывает принимающей организации регистрировать в книге покупок документы, которыми оформляется передача имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и в которых указаны суммы налога, восстановленного участником (акционером) в порядке, установленном пунктом 3 статьи 170 НК РФ, по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьёй 172 НК РФ.

Завершающими же в комментируемом письме стали разъяснения о моменте принятия рассматриваемого вычета. Напомним, что с начала текущего года в статью 172 НК РФ введён пункт 1.1 (п. 6 ст. 2 Федерального закона от 29.11.14 N 382-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации"). Согласно этой норме налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 2 статьи 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трёх лет после принятия на учёт приобретённых налогоплательщиком на территории РФ товаров (работ, услуг) или товаров, ввезённых им на территорию РФ. Процитировав эту норму, финансисты констатировали, что право на заявление иных вычетов НДС, в том числе и вычета, предусмотренного всё тем же пунктом 11 статьи 171 НК РФ, в течение трёх лет Налоговым кодексом не установлено. Поэтому такие вычеты чиновники настоятельно рекомендовали осуществлять в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика выполнены соответствующие условия, предусмотренные статьями 171 и 172 НК РФ.

Последовавшей данным рекомендациям организации, которая воспользуется правом на вычет по восстановленному и переданному учредителем НДС не в квартале, когда передаваемое в качестве взноса в уставный капитал основное средство было принято на учёт, а позже, необходимо будет подавать уточнённую налоговую декларацию по НДС за отчётный период, в котором такой объект был принят на учёт. Причём по уточнённой декларации причитающаяся к уплате сумма НДС за счёт увеличения совокупности вычетов на переданную учредителем сумму НДС будет меньше, чем в первоначальной.

При проведении же камеральной налоговой проверки на основе уточнённой налоговой декларации, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему РФ по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией, налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, обосновывающие изменение соответствующих показателей декларации (п. 3 ст. 88 НК РФ).

Если же рассматриваемая уточнённая налоговая декларация по НДС будет представлена по истечении двух лет со дня, установленного для подачи налоговой декларации за соответствующий налоговый период, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему РФ, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации, и аналитические регистры налогового учёта, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменений (п. 8.3 ст. 88 НК РФ).

С учётом сказанного желательно, чтобы организация воспользовалась правом на принятие к вычету суммы НДС, восстановленной учредителем при внесении им в качестве вклада в уставный капитал имущества, в налоговом периоде, когда такое имущество было поставлено на учёт.

Необходимым же условием принятия к вычету рассматриваемой суммы НДС является восстановление ранее правомерно принятых к вычету сумм НДС участником общества, осуществившим вложение имущества в уставный капитал. Данное подчёркнуто в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.12.10 N А19-9570/10 (определением ВАС РФ от 23.03.11 N ВАС-2897/11 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ в порядке надзора).

Рассмотрим действия учредителя общества и самой организации при внесении участником в качестве вклада в уставный капитал основного средства.

Учёт у передающей стороны

Положение по бухгалтерскому учёту "Учёт финансовых вложений" (ПБУ 19/02) (утв. приказом Минфина России от 10.12.02 N 126н) содержит специальную норму, регламентирующую порядок формирования стоимости вложений в уставный капитал. Так, первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесённых в счёт вклада в уставный (складочный) капитал организации, признаётся их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ (п. 12 ПБУ 19/02).

Денежную оценку имущества, вносимого в уставный капитал хозяйственного общества, согласно введённой с 1 сентября 2014 года статье 66.2 ГК РФ (подп. "г" п. 24 ст. 24 Федерального закона от 05.05.14 N 99-ФЗ "О внесение изменений в главу 4 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений законодательный актов Российской Федерации") должен проводить только независимый оценщик. Участники хозяйственного общества не вправе определять денежную оценку неденежного вклада в размере, превышающем сумму оценки, определённую независимым оценщиком.

Президиум ВАС РФ в пункте 3 информационного письма от 30.05.05 N 92 "О рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании оценки имущества, произведённой независимым оценщиком" рекомендовал арбитражным судам исходить из следующего. Если в соответствии с законом или иным нормативным актом для сторон сделки, государственного органа, должностного лица, органов управления юридического лица предусмотрена обязательность величины стоимости объекта оценки, указанной независимым оценщиком (в том числе когда законом или иным нормативным актом установлено, что объект не может быть оценён ниже или выше стоимости, названной в отчёте независимого оценщика), то в случае совершения сделки (издания государственным органом акта, принятия должностным лицом или органом управления юридического лица решения) по цене, не соответствующей стоимости, приведённой в отчёте независимого оценщика, такие:

- сделка и акт государственного органа должны признаваться судом недействительными;

- решение должностного лица - незаконным;

- решение органа юридического лица - не имеющим юридической силы.

Следовательно, по дебету счёта 58 "Финансовые вложения" субсчёт 1 "Паи и акции" должна быть отражена стоимость финансового вложения, согласованная учредителями. Поэтому на дату создания организации учредитель отражает в бухгалтерском учёте задолженность по внесению вклада в её уставный капитал в сумме вклада, определённой решением общего собрания учредителей. При этом в бухгалтерском учёте делается следующая проводка:

Дебет 58-1 Кредит 76

- отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал организации.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учёту "Расходы организации" (ПБУ 10/99) (утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н) выбытие активов в виде вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций не признаётся расходами организации (п. 3 ПБУ 10/99). Поэтому выбытие активов в счёт вклада в уставный капитал других организаций отражают без использования счёта 91 "Прочие доходы и расходы". Такие вклады, как было сказано выше, относятся к финансовым вложениям.

Передача основного средства в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации указана в перечне случаев выбытия объектов (п. 29 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт основных средств" (ПБУ 6/01)). Для учёта выбытия объектов основных средств Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 01.11.2000 N 94н) рекомендуется использовать субсчёт "Выбытие основных средств", открываемый к счёту 01 "Основные средства". Исходя из этого при внесении в качестве вклада в уставный капитал основного средства в бухгалтерском учёте производятся следующие записи:

Дебет 01 субсчёт "Выбытие основных средств" Кредит 01

- отражена первоначальная стоимость основного средства, переданного в уставный капитал;

Дебет 02 Кредит 01 субсчёт "Выбытие основных средств"

- учтена сумма начисленной амортизации по переданному объекту;

Дебет 76 Кредит 01 субсчёт "Выбытие основных средств"

- списана остаточная стоимость переданного основного средства.

В случае передачи имущества в качестве вклада в уставный капитал суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком, как было сказано выше, подлежат восстановлению в размере, пропорциональном остаточной (балансовой) стоимости без учёта переоценки:

,

где - сумма НДС, подлежащая восстановлению; - сумма НДС, принятая к вычету при введении объекта в эксплуатацию; ОС - остаточная стоимость объекта (без учёта переоценки) по бухгалтерскому учёту на дату передачи; - первоначальная стоимость основного средства по бухгалтерскому учёту.

Восстановление НДС по переданному основному средству отражается проводкой:

Дебет 19 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по НДС"

- восстановлена сумма НДС с остаточной стоимости основного средства.

Сумму, подлежащую в соответствии с НК РФ восстановлению при передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал другой организации, Рекомендациями по проведению аудита годовой бухгалтерской отчётности организаций за 2006 год (доведены письмом Минфина России от 19.12.06 N 07-05-06/302) предлагается включать в первоначальную стоимость финансовых вложений. Это приводит к необходимости осуществления ещё одной проводки:

Дебет 58-1 Кредит 19

- увеличена первоначальная стоимость финансового вложения на сумму восстановленного НДС.

После внесения имущества в уставный капитал организации учредитель определяет результат от этой операции. Если стоимость активов по оценке, утверждённой общим собранием участников, превысила их стоимость в бухгалтерском учёте, то в учёте производится следующая запись:

Дебет 76 Кредит 91-1

- учтён прочий доход в виде разности между оценкой передаваемого основного средства и его остаточной стоимостью.

Если же стоимость переданного имущества по оценке, определённой участниками, оказалась меньше его стоимости в бухгалтерском учёте, то запись будет иной:

Дебет 91-2 Кредит 76

- учтён прочий расход.

Расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал не учитываются при определении облагаемой базы по налогу на прибыль (п. 3 ст. 270 НК РФ). Поэтому сумма недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации по передаваемому основному средству не учитывается во внереализационных расходах.

Передача основного средства оформляется актом о приёме-передаче. В качестве такового может быть использована:

- форма акта, разработанная экономическим субъектом, содержащая обязательные реквизиты первичного документа, указанные в пункте 2 статьи 9 Федерального закона от 06.12.11 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учёте";

- унифицированная форма N ОС-1 "Акт о приёме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)" (утв. постановлением Госкомстата России от 21.01.03 N 7).

Акт составляется в двух экземплярах и подписывается руководителями организаций передающей и получающей сторон. Обязательной информацией в таком акте являются данные налогового учёта по передаваемому основному средству:

- амортизационная группа, в которую был включён передаваемый объект;

- остаточная стоимость;

- срок его эксплуатации;

- сумма восстановленного по нему НДС.

Если используется форма N ОС-1, то в ней добавляются дополнительные строки или графы для отражения приведённой информации.

К акту о приёме-передаче основного средства прилагается сопроводительная документация на передаваемый объект (технический паспорт завода-изготовителя, инструкция по эксплуатации и т.п.).

В инвентарной карточке передаваемого объекта осуществляется запись об исключении его из состава основных средств.

Учёт у принимающей стороны

При создании общества с ограниченной ответственностью (акционерного общества) по дебету счёта 75 "Расчёты с учредителями" в корреспонденции со счётом 80 "Уставный капитал" принимается на учёт сумма задолженности по оплате вклада (акций):

Дебет 75 Кредит 80

- отражена задолженность участника по оплате вклада в уставный капитал в сумме, указанной в решении общего собрания участников.

Первоначальной стоимостью объекта основных средств, полученного в качестве вклада в уставный капитал, признаётся его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации с учётом требований законодательства. При этом в неё включаются фактические затраты организации на доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования (п. 8, 9, 12 ПБУ 6/01). Следовательно, понесённые организацией расходы, связанные с доведением объекта основных средств до состояния, пригодного к использованию, увеличивают первоначальную стоимость объекта:

Дебет 08 Кредит 75

- передано основное средство в счёт вклада в уставный капитал;

Дебет 08 Кредит 02, 69, 70, 76

- отражены дополнительные затраты организации, связанные с доставкой объекта и доведением его до состояния, пригодного к эксплуатации;

Дебет 01 Кредит 08

- введено в эксплуатацию основное средство.

По принятым в качестве взноса в уставный капитал основным средствам сумму НДС, подлежащую налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном НК РФ, упомянутыми рекомендациями по проведению аудита предлагается отражать в бухгалтерском учёте по дебету счёта 19 "Налога на добавленную стоимость по приобретённым ценностям" в корреспонденции с кредитом счёта 83 "Добавочный капитал":

Дебет 19 Кредит 83

- отражена сумма НДС, восстановленная учредителем при передаче основного средства в уставный капитал.

Поскольку учредитель передаёт организации два актива - объект основных средств и сумму НДС, восстановленную в соответствии с НК РФ, - то напрашивается использование счёта 75. В таком случае передача налога будет сопровождаться двумя проводками:

Дебет 75 Кредит 83

- отражена задолженность учредителя по передаваемой сумме НДС;

Дебет 19 Кредит 75

- отражена переданная инвестором сумма НДС.

При использовании полученного основного средства в деятельности, в результате которой осуществляются операции, облагаемые НДС, сумма налога, восстановленная учредителем и указанная в акте, подтверждающем его передачу, согласно комментируемому письму принимается к вычету. В этом случае в книге покупок за квартал, в котором объект был принят к учёту, регистрируется акт, подтверждающий передачу имущества. В бухгалтерском учёте при этом осуществляется обычная проводка:

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по НДС" Кредит 19

- принята к вычету сумма НДС, переданная учредителем.

Если же имущество будет использоваться в деятельности, не облагаемой НДС, сумма налога к вычету не принимается и никак не отражается ни в бухгалтерском, ни в налоговом учёте.

Доходы в виде имущества, которое получено в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества, не учитываются при определении облагаемой базы по налогу на прибыль (подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Имущество, полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества (п. 1 ст. 277 НК РФ). Стоимость (остаточная стоимость) при этом определяется по данным налогового учёта у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество с учётом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной, при условии что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал.

Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества или какой-либо его части, то стоимость этого имущества либо его части признаётся равной нулю.

При внесении (вкладе) физическими лицами имущества его стоимостью (остаточной стоимостью) признаются документально подтверждённые расходы на его приобретение (создание) с учётом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода), но не выше рыночной стоимости этого имущества, подтверждённой независимым оценщиком.

Исходя из этого организация сможет в налоговом учёте включать в расходы амортизационные отчисления по рассматриваемому основному средству, если учредитель передал налогоплательщику документы, подтверждающие его затраты на приобретение этого объекта, и начисленную сумму амортизации за время его использования.

К использованию возможности применения к полученному основному средству амортизационной премии финансисты относятся негативно (письмо Минфина России от 08.06.12 N 03-03-06/1/295).

В то же время чиновники не возражают против уменьшения организацией срока полезного использования объекта на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества у учредителя, если по основному средству в налоговом учёте налогоплательщиком установлен линейный метод начисления амортизации (письмо Минфина России от 06.10.10 N 03-03-06/2/172).