Убытки и неосновательное обогащение в налоговой сфере (по материалам судебной практики) (Е.Е. Смолицкая, журнал "Актуальные проблемы российского права", N 11, ноябрь 2015 г.)

Убытки и неосновательное обогащение в налоговой сфере (по материалам судебной практики)

Е.Е. Смолицкая,

аспирантка кафедры финансового права,

Воронежский государственный университет;

преподаватель правовых дисциплин,

Воронежский юридический техникум

Журнал "Актуальные проблемы российского права", N 11, ноябрь 2015 г., с. 125-130.

Имущественные отношения в налоговом праве

Налоговые отношения имеют властную и имущественную составляющую*(1), причем имущественная их сторона в последнее время привлекает все больше внимания. Имущественная составляющая налоговых отношений заключается в том, что их объектом выступает имущественное благо в форме налога, по поводу присвоения которого у государства существует интерес и на уплате которого старается сэкономить налогоплательщик.

Конфликтность этих отношений, их юридическая централизация и наличие в них публичного интереса требуют регулирования имущественных отношений в налоговом праве с учетом особенностей публично-правового режима.

Тем не менее налоговое право, которое образовалось относительно недавно (в конце XIX века), на данный момент еще не в состоянии самостоятельно урегулировать все имущественные отношения в налоговой сфере*(2). В связи с этим некоторые аспекты имущественных отношений налоговое право регулирует с заимствованием гражданско-правовых институтов, ибо гражданское право имеет развитый инструментарий регулирования имущественных отношений.

Заимствование производится путем включения в текст НК РФ отсылок к гражданскому законодательству или трансформированных гражданско-правовых норм. Первый способ иллюстрирует правовое регулирование залога и поручительства в налоговых отношениях (ст. 73, 74 НК РФ), второй - регулирование банковской гарантии (ст. 74.1 НК РФ).

В отдельных случаях налоговый законодатель на основе гражданско-правовых институтов разрабатывает собственные правовые конструкции для регулирования имущественных отношений, примером чего служат пеня (ст. 75 НК РФ), отсрочка и рассрочка уплаты налога (ст. 61 НК РФ), зачет и возврат налогов (ст. 78, 79 НК РФ).

Юридико-технические способы использования налоговым правом гражданско-правовых конструкций и сопутствующие этому правовые проблемы претендуют на самостоятельное исследование. Интересно, что проблематика использования частноправовых институтов в налоговом праве интересует ученых не только в России, но и за рубежом*(3).

Как бы то ни было, использование гражданско-правовых конструкций облегчает работу налогового законодателя. Однако, даже несмотря на возможность заимствования, еще не все имущественные отношения должным образом урегулированы в НК РФ.

Судебная практика по налоговым спорам вскрыла серьезные пробелы в регулировании убытков и неосновательного обогащения в налоговой сфере.

Убытки в налоговой сфере

Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества, а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (ч. 2 ст. 15 ГК РФ).

В налоговой сфере могут возникать убытки двух видов:

1) убытки частных субъектов налогового права (налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов) в результате неправомерных действий налоговых органов, например незаконного взыскания налога или незаконного наложения ареста на счет;

2) убытки государства в результате необоснованного выбытия имущества из казны в рамках налоговых отношений.

Налоговое законодательство регулирует только первый вид убытков. В статьях 35 и 103 НК РФ указано, что такие убытки возмещаются по правилам гражданского законодательства.

Второй вид убытков, как показывает практика, также имеет место в налоговой сфере, однако НК РФ не содержит правил для разрешения соответствующих споров.

Рассмотрим дело, по которому вынесено постановление Президиума ВАС РФ от 19 января 2010 г. N 11747/09*(4). Оно до сих пор не потеряло своей актуальности, поскольку ситуация в законодательстве не изменилась, а подобный спор может возникнуть вновь.

Суть дела заключалась в том, что в результате неправомерных действий банка возврат из бюджета суммы НДС был произведен дважды, в результате чего государство понесло имущественные потери, и Суд квалифицировал их в качестве убытков.

При первом возврате деньги были зачислены банком на счет, не принадлежащий налогоплательщику, и сняты со счета неустановленными лицами. Налогоплательщик, не получив денежных средств, через суд обязал налоговую инспекцию перечислить ему сумму налога, что привело к дополнительным расходам государства.

Высший Арбитражный Суд указал, что расходы государства, превышающие установленный налоговым законодательством размер, не регулируются налоговым законодательством и являются убытками Российской Федерации, а соответствующий спор является гражданско-правовым и в деле должны применяться нормы ст. 15 и 1069 ГК РФ.

По нашему мнению, решение о взыскании убытков в пользу Российской Федерации является справедливым, однако в плоскости правового обоснования решения существуют проблемы.

По своей правовой природе рассмотренный спор является финансово-правовым, т.к. государство понесло имущественные потери в рамках отношений по возврату налога. Отношения при возврате налога между государством и банком имеют финансово-правовую природу, поскольку являются властными. Государство выступает здесь не просто собственником, но и властным субъектом, управляющим фондом финансовых ресурсов, властно решающим вопросы о возврате или невозврате налога, а при нарушении порядка этого возврата - имеющим интерес по восстановлению целостности публичного денежного фонда (публичный интерес) и стремящимся защитить этот фонд от незаконных имущественных изъятий. Банк в этих отношениях исполняет волю государства.

Можно провести аналогию с отношениями по уплате налога, которые, по сути, являются симметричными и отличаются лишь направлением движения денежных средств. В этих отношениях доминирует финансово-правовая составляющая*(5), о чем свидетельствует, например, установление в ст. 133 НК РФ налоговой ответственности банка за неисполнение обязанности по перечислению налога в бюджет.

Отсутствие в НК РФ должного регулирования отношений по возврату налога и по вопросу восполнения имущественных потерь государства вследствие неправомерных действий банка в этих отношениях - не что иное, как пробел в налоговом законодательстве.

Восполнить этот пробел с помощью аналогии налогового закона невозможно ввиду отсутствия в налоговом законодательстве подходящих норм, поэтому в приведенном выше деле для справедливого разрешения спора необходимо было применить гражданско-правовой институт, регулирующий сходные имущественные отношения, и этим институтом выступил институт возмещения убытков.

Тем временем ч. 3 ст. 2 ГК РФ запрещает применять гражданское законодательство к властным отношениям без специального указания закона. Соблюдение этого запрета лишило бы Суд возможности разрешить спор по существу. Чтобы обойти указанный запрет, Суду пришлось рассмотреть данный спор как гражданско-правовой вопреки налогово-правовой природе отношений.

Неосновательное обогащение налогоплательщика при ошибочном возврате налогов из бюджета

Такое явление, как неосновательное обогащение, встречается в налоговой сфере объективно в следующих ситуациях:

- в механизме косвенного налогообложения;

- при уклонении от налоговой обязанности;

- при ошибочном возврате налогов из бюджета.

При этом в налоговом законодательстве ни соответствующий правовой институт, ни даже понятие не используются. Тем не менее разрешить некоторые категории споров, не прибегая к институту неосновательного обогащения, практически невозможно. Рассматривая дела первых двух категорий, суды довольно часто применяют нормы главы 60 ГК РФ о неосновательном обогащении*(6).

Согласно ст. 1102 ГК РФ лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение), за исключением случаев, предусмотренных ст. 1109 ГК РФ. Применение норм ГК РФ обосновывается гражданско-правовым характером соответствующих отношений (например отношений по уплате НДС покупателем продавцу).

Однако в третьей категории споров - при ошибочном возврате налогов из бюджета - такое обоснование невозможно, ввиду чего нормы ГК РФ суды не применяют, а споры остаются, по сути, неразрешенными.

В качестве примера рассмотрим дело, по которому вынесено Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.01.2013 г.*(7)

Налоговый орган перечислил налогоплательщику денежную сумму в качестве возврата НДС, однако предприниматель в тот период не являлся плательщиком НДС и, соответственно, не имел права на применение вычетов. Налоговый орган попытался взыскать ошибочно перечисленную налогоплательщику сумму как неосновательное обогащение налогоплательщика, однако суд указал, что гражданское законодательство неприменимо к ситуации в силу ст. 2 ГК РФ, поскольку "возникшие имущественные отношения основаны на властном подчинении". Суд указал, что эти отношения должны регулироваться налоговым законодательством, но на основании того, что НК РФ подходящих правил не содержит, суд отказал в защите имущественного права государства.

Отношения в данном споре действительно были основаны на власти и подчинении, но это не исключало того объективного факта, что в этих отношениях имело место получение налогоплательщиком неосновательного обогащения за счет казны.

По нашему мнению, приведенное судебное решение является несправедливым. Оно иллюстрирует, с одной стороны, пробельность налогового законодательства, а с другой стороны - пагубность формального подхода при выборе правовых институтов для регулирования имущественных отношений.

Анализ проблемы и пути решения

Два приведенных выше судебных спора хотя и были решены судами по-разному, иллюстрируют одну и ту же правовую проблему - наличие в налоговом законодательстве пробела правового регулирования в вопросе восстановления имущественного положения государства при необоснованном возврате налога из бюджета по вине третьих лиц или по случайности.

В первую очередь возникает вопрос: нужно ли разрешать применение гражданского законодательства по аналогии к налоговым отношениям при наличии пробела в НК РФ?

С одной стороны, в НК РФ невозможно предусмотреть все имущественно-правовые ситуации в налоговой сфере, и в случае возникновения нестандартной ситуации при наличии пробела аналогия гражданского закона позволила бы суду вынести справедливое решение.

С другой стороны, если разрешить применение гражданского законодательства к налоговым отношениям, то в налоговую практику хлынет поток частноправовых конструкций, что может затруднить реализацию целей налогово-правового регулирования. К тому же границы самого гражданского права окажутся размытыми. Нецелесообразно регулировать все имущественные отношения гражданским правом без учета их отраслевых и экономических особенностей.

Таким образом, не следует разрешать применение гражданского законодательства к налоговым отношениям по аналогии, а необходимо вести работу по восполнению пробелов налогового законодательства. Эффективность этой работы может быть повышена с помощью метода отсылок.

Пробел в налоговом законодательстве по вопросу необоснованного возврата налога из бюджета должен быть восполнен. Эта задача решается путем заимствования в НК РФ гражданско-правовых институтов неосновательного обогащения и возмещения убытков.

Институт неосновательного обогащения должен использоваться для восстановления имущественного положения при излишнем возврате налогов по случайности или по ошибке налогового органа, а институт возмещения убытков - при наличии вины частных субъектов налогового права.

Причина использования двух гражданско-правовых институтов и разделения их сфер применения заключается в самом содержании соответствующих институтов: убытки возникают при нарушении права (что буквально следует из ч. 2 ст. 15 ГК РФ), а неосновательное обогащение - просто при получении имущества без правовых на то оснований (ст. 1102 ГК РФ).

Предлагается дополнить Налоговый кодекс статьей 79.1 следующего содержания:

"Статья 79.1. Превышающий необходимую сумму возврат сумм налога, сбора, пеней и штрафа из бюджета

1. Если налогоплательщику был произведен возврат налога из бюджета в размере, превышающем необходимую сумму, и данное событие не является последствием его неправомерных действий, то перечисленная денежная сумма в части превышения над подлежащей возврату суммой налога рассматривается в качестве неосновательного обогащения налогоплательщика и подлежит возврату в бюджет по соответствующим правилам гражданского законодательства.

2. Если в результате неправомерных действий налогоплательщика, налогового агента или банка был произведен возврат налога из бюджета в размере, превышающем необходимую сумму, то в части такого превышения сумма налога рассматривается в качестве убытков казны и подлежит возврату в бюджет по соответствующим правилам гражданского законодательства".

Но восполнение пробелов путем правотворчества - это процесс длительный, и на текущем этапе необходимо разработать рекомендации судам по разрешению пробельных имущественных споров в налоговой сфере.

Как уже указывалось, применять к налоговым отношениям гражданское законодательство по аналогии недопустимо в силу запрета ч. 3 ст. 2 ГК РФ. Но в данной норме запрещается именно аналогия закона, а другой вид аналогии - аналогия права - всегда остается в распоряжении суда. Аналогия права применяется при невозможности использования аналогии закона и подразумевает определение прав и обязанностей участников налоговых отношений исходя из общих начал и смысла законодательства*(8).

В приведенном выше споре об излишнем возврате налога по ошибке налогового органа суд вполне мог бы обязать налогоплательщика вернуть неосновательно полученную сумму в бюджет, опираясь на общеправовые принципы и ст. 8 Конституции РФ о равной защите всех форм собственности.

Другой вариант - попытаться обосновать частноправовой характер спорных имущественных отношений и применить к ним положения ГК РФ (как было сделано в рассмотренном выше споре о "двойном" возврате налога из бюджета по вине банка, в результате чего были взысканы убытки в пользу Российской Федерации). Но в таком случае рассмотрение спорных отношений как частных будет носить фиктивный характер.

В целом же приходится констатировать, что налоговое законодательство отстает от развития имущественных отношений, поэтому необходим постоянный мониторинг судебной практики и интенсивная законотворческая работа по его результатам.

Библиография:

1. Дёмин А.В. Неопределенность в налоговом праве и правовые средства ее преодоления: монография. - М.: РИОР: Инфра-М, 2013. - 246 с.

2. Захаров А.Н. Проблемы оптимизации налогов с использованием офшорных компаний // Актуальные проблемы российского права. - 2010. - N 3. - С. 427-446.

3. Иволжатов А.В. Основания признания юридических лиц взаимозависимыми в контексте сравнительного межотраслевого исследования // Актуальные проблемы российского права. - 2013. - N 11. - С. 1434-1441.

4. Карасёва М.В. Гражданско-правовая детерминация налогового права: понятие и сущностная обусловленность // Государство и право. - 2013. - N 7. - С. 36-45.

5. Ровинский Е.А. Основные вопросы теории советского финансового права. - М.: Госюриздат, 1960. - 193 с.

6. Самсонова А.Е. Расчеты в налоговой и бюджетной сферах: теория и практика. - М.: Юристъ, 2006. - 134 с.

7. Bruneau D. Problems in the Application of Tax Law to Civil Law Trusts // Canadian Tax Journal - Special Edition on Canadian Bijuralism and Harmonization. - Toronto, 2003. - Pp. 1-78.

8. Bundgaard J. On Tax Law and Private Law Relations. - Stockholm Institute for Scandianvian Law, 2009. - Pp. 77-94.

9. Duff D.G. The Federal Income Tax Act and Private Law in Canada: complementarity, dissociation, and Canadian bijuralism // Canadian Tax Journal. - Vol. 51. - 2003. - N 1. - Pp. 1-63.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Ровинский Е.А. Основные вопросы теории советского финансового права. М., 1960. С. 137

*(2) Карасёва М.В. Гражданско-правовая детерминация налогового права: понятие и сущностная обусловленность // Государство и право. 2013. N 7. С. 36-45.

*(3) Bruneau D. Problems in the Application of Tax Law to Civil Law Trusts // Canadian Tax Journal - Special Edition on Canadian Bijuralism and Harmonization. Toronto, 2003. Pp. 1-78; Bundgaard J. On Tax Law and Private Law Relations. Stockholm Institute for Scandianvian Law, 2009. Pp. 77-94; Duff D.G. The Federal Income Tax Act and Private Law in Canada: complementarity, dissociation, and Canadian bijuralism // Canadian Tax Journal. Vol. 51. 2003. N 1. Pp. 1-63 (перевод автора).

*(4) Постановление Президиума ВАС РФ от 19.01.2010 N 11747/09 по делу N А56-27977/2008 // Официальный сайт Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. URL: http://www.arbitr.ru (дата обращения: 23.05.2015).

*(5) Самсонова А.Е. Расчеты в налоговой и бюджетной сферах: теория и практика. М., 2006. С. 62-63.

*(6) Постановление Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 N 8251/11 по делу N А57-12992/09-5 // Вестник ВАС РФ. 2012. N 3; определение ВАС РФ от 21.02.2012 N ВАС-1045/12 по делу N А40-131937/10-59-1153.

*(7) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.01.2013 по делу N А46-22640/2012.

*(8) Дёмин А.В. Неопределенность в налоговом праве и правовые средства ее преодоления: монография. М., 2013. С. 216.