Восстановление НДС по недвижимости (Л. Иоффе, журнал "Практический бухгалтерский учет", N 12, декабрь 2015 г.)

Восстановление НДС по недвижимости

Л. Иоффе,

аудитор

Журнал "Практический бухгалтерский учет", N 12, декабрь 2015 г., с. 51-62.

С начала текущего года в главу 21 Налогового кодекса РФ была введена новая статья 171.1 (п. 7 ст. 1 Федерального закона от 24.11.14 N 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации"), Хотя эта статья и новая, но изложенный в ней порядок в большинстве своём соответствует положениям, которые были приведены в абзацах 4-9 пункта 6 статьи 171 НК РФ. Они же, в свою очередь, изъяты из указанной статьи (подп. "а" п. 6 ст. 1 Закона N 366-ФЗ).

Положения данной нормы согласно пункту 2 статьи 171.1 НК РФ применяются к суммам входного НДС, предъявленным налогоплательщику (либо им уплаченным, либо им исчисленным) и принятым к вычету при осуществлении следующих операций:

- при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости, учитываемых как объекты основных средств;

- приобретении недвижимого имущества (за исключением космических объектов);

- приобретении товаров (работ, услуг) для выполнения строительно-монтажных работ;

- выполнении налогоплательщиком строительно-монтажных работ для собственного потребления;

- приобретении на территории РФ или при ввозе на территорию России и иные территории, находящиеся под её юрисдикцией, морских судов, судов внутреннего плавания, судов смешанного (река-море) плавания, воздушных судов и двигателей к ним. НДС необходимо восстановить, если указанные объекты будут использоваться налогоплательщиком в операциях, поименованных в пункте 2 статьи 170 НК РФ.

Напомним, что в этом пункте приведён перечень операций, когда суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию РФ, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов. В частности, к таковым отнесено приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов:

- используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождённых от налогообложения);

- используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признаётся территория РФ;

- лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС либо освобождёнными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

- для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ, если иное не установлено главой 21 НК РФ.

Перечисленные выше случаи далее будем считать необлагаемыми операциями по НДС.

Алгоритм для восстановления

Для определения восстанавливаемой суммы НДС по недвижимому имуществу законодателем установлено специальное правило. Восстановление сумм НДС осуществляется ежегодно в последнем налоговом периоде по НДС на протяжении 10 лет, исчисляемых с месяца, в котором по основному средству в налоговом учёте в соответствии с пунктом 4 статьи 259 НК РФ началось начисление амортизации (п. 4 ст. 171.1 НК РФ). Восстановление при этом производится только в том году, в котором этот объект использовался для осуществления необлагаемых операций по НДС. Если в каком-либо календарном году рассматриваемая недвижимость применялась для совершения исключительно облагаемых НДС операций, то обязанности по восстановлению налога в этом году у налогоплательщика не возникает.

Величина НДС, подлежащая восстановлению за календарный год, определяется как произведение одной десятой суммы налога, принятой к вычету, и отношения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых НДС и указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, к общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год. Отметим, что, устанавливая такой алгоритм исчисления, законодатель употребил термин "доля", под которым понимается отношение упомянутых стоимостей за календарный год.

Приведённый выше алгоритм соответствует следующему выражению:

,

где - сумма НДС, подлежащая восстановлению в конце календарного года; - величина налога, которая ранее была принята к вычету при вводе объекта недвижимости; 10 - количество лет, в течение которых может возникнуть необходимость восстановления ранее принятой к вычету суммы НДС; - стоимость отгруженных (переданных) за год товаров (работ, услуг), имущественных прав по не облагаемым НДС операциям; - общая стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за календарный год без учёта НДС.

Примечание. Порядок восстановления НДС, установленный статьёй 171.1 НК РФ, в некоторых случаях не применяется. Исключением являлись следующие ситуации (п. 3, 10 ст. 171.1 НК РФ):

- объект к моменту его использования в не облагаемых НДС операциях был полностью самортизирован;

- с момента ввода объекта в эксплуатацию прошло 15 лет и более;

- объект относился к олимпийским объектам федерального значения и в отношении его осуществлялись операции, указанные в подпункте 9.1 или 9.2 пункта 2 статьи 146 НК РФ.

Восстановленная сумма налога в стоимость недвижимого имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со статьёй 264 НК РФ (п. 5 ст. 171.1 НК РФ).

Пример 1

Организация, осуществляющая исключительно операции, облагаемые НДС, в апреле 2013 года ввела в эксплуатацию завершённый капитальным строительством производственный цех, первоначальная стоимость которого - 21 648 500 руб.; строительство осуществлялось подрядным способом, по данному зданию был возмещён НДС в размере 3 845 690 руб., предъявленный подрядными организациями. Документы на регистрацию объекта недвижимости были поданы в следующем месяце. 19 октября 2015 года на базе этого цеха начался выпуск продукции, операции по реализации которой освобождены от обложения НДС. Стоимость отгруженной продукции, не подлежащей обложению НДС, и общий её объём за год - 3 760 850 и 56 987 480 руб. соответственно.

В случае изменения назначения использования производственного цеха организация согласно статье 171.1 НК РФ должна в течение 10 лет - с 2013 по 2022 год - восстанавливать по частям сумму НДС, принятую к вычету при вводе цеха в эксплуатацию.

В первые два года использования цеха (2013-2014 годы) в нём производилась только продукция, операции по реализации которой являлись объектом обложения НДС. В этот период обязанности по восстановлению налога у организации не возникало, так как не производилась отгрузка продукции, операции по реализации которой освобождены от обложения НДС.

Начало выпуска не облагаемой НДС продукции в 2015 году обязывает налогоплательщика осуществить восстановление ранее принятых сумм НДС, предъявленных подрядчиками. Доля стоимости отгруженных товаров, не облагаемых налогом, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) по итогам этого года, составила 6,60% (3 760 850 руб. / 56 987 480 руб. х 100%). С учётом этого в декабре 2015 года организация восстановила НДС в сумме 25 379,37 руб. (3 845 690 руб. : 10 х 6,60%).

Восстановленную сумму налога организации надлежит отразить в налоговой декларации по НДС за IV квартал 2015 года (форма декларации утв. приказом ФНС России от 29.10.14 N ММВ-7-3/558). Для этого ею заполняется приложение 1 "Сумма налога, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет за истекший календарный год и предыдущие календарные годы" к разделу 3 "Расчёт суммы налога, подлежащий уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2-4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации" декларации. Указанное приложение заполняется отдельно по каждому объекту недвижимости.

Наименование объекта и его местонахождение (почтовый индекс, код субъекта РФ в соответствии с приложением 2 к порядку заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (приведён в приложении 2 к приказу), район, город, населённый пункт (село, посёлок и тому подобное), улица (проспект, переулок и тому подобное), номер дома (владения), номер корпуса (строения), номер квартиры (офиса)) приводятся по строкам 010 и 020.

В строку 030 заносится код операции по объекту недвижимости. Он берётся из приложения 1 к порядку заполнения декларации.

Дата ввода объекта недвижимости и дата начала начисления амортизации по объекту указываются по строкам 040 и 050 - соответственно таковыми являются 16.04.2013 и 01.05.2013.

Стоимость объекта недвижимости и сумма НДС, принятая к вычету, приводятся по строкам 060 и 070. Ими будут 21 648 500 и 3 845 690 руб.

Строка 080 представляет собой 10 подстрок, по каждой из которых отражаются четыре показателя по соответствующим графам:

- в графе 1 указывается календарный год;

- графе 2 - дата начала использования объекта недвижимости для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ;

- графе 3 - доля в процентах;

- графе 4 - сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет по объекту недвижимости (п. 39.1, 39.5-39.18 порядка заполнения налоговой декларации).

В первой подстроке графы 1 указывается 2013 год, поскольку именно в этом году начато начисление амортизации по объекту недвижимости по данным налогового учёта.

В графах 2-4 этой подстроки 080 и в следующий подстроке за 2014 календарный год налогоплательщиком проставляются прочерки, так как в этот период отсутствуют случаи использования данного объекта недвижимости для осуществления операций, не облагаемых НДС.

В третьей же подстроке им приводятся: в графе 1 - 2015 год, в графе 2 - 19.10.2015, в графе 3 - 6,6% (доля в процентах округляется с точностью до десятичного знака, то есть до одного знака после запятой (п. 39.16 порядка заполнения декларации)), в графе 4 - 25 379 руб. (все значения стоимостных показателей, отражаемых в разделах 1-7 декларации, указываются в полных рублях (п. 15 Порядка заполнения декларации)).

Восстановленное значение налога учитывается при формировании показателя, вносимого по строке 090 "Суммы налога, подлежащие восстановлению, всего" раздела 3 налоговой декларации.

Восстановленная сумма НДС 25 379,37 руб. включается организацией в прочие расходы декабря, которые учитываются при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль за 2015 год.

Модернизации объекта

С 1 января 2015 года порядок восстановления НДС по строительно-монтажным работам при осуществлении модернизации и (или) реконструкции (далее - модернизация) объекта основных средств регулируется пунктами 6-9 статьи 171.1 НК РФ. При этом положения абзацев 6, 7 и 8 пункта 6 статьи 171, которые предписывали до указанной даты восстанавливать налог по проведённой модернизации, как было сказано выше, утратили силу. Изменения, предусмотренные Законом N 366-ФЗ, носят уточняющий характер, поэтому порядок восстановления НДС по СМР при проведении модернизации объекта основных средств, действующий с начала текущего года, аналогичен прежнему.

Порядок восстановления НДС по расходам на модернизацию объекта недвижимости, изменяющую его первоначальную стоимость, в том числе если эти работы проведены хозяйственным способом, обязывает налогоплательщика осуществить такое восстановление, если основное средство, по которому была произведена модернизация, в дальнейшем стало использоваться в не облагаемых НДС операциях.

Восстановлению подлежал как НДС со стоимости строительно-монтажных работ по модернизации, так и налог, выставленный продавцами приобретённых товаров (работ, услуг), которые использовались при её осуществлении.

Для восстановления налога не имеет значения, на каком объекте произведена модернизация. Использование модернизированного основного средства, введённого в эксплуатацию более 15 лет назад, в операциях, не облагаемых НДС в период, когда с момента её осуществления прошло не более десяти лет, обязывает налогоплательщика восстановить НДС.

При этом рассмотрено два варианта проведения модернизации и реконструкции:

- с продолжением начисления амортизации или её приостановлением на срок до 12 календарных месяцев либо

- приостановлением начисления амортизации на срок более календарного года.

По каждому из них (назовём их условно быстрой и длительной модернизациями) установлены свои правила восстановления.

- быстрая

При быстрой модернизации или реконструкции порядок восстановления сумм НДС, принятых к вычету при их проведении, схож с описанным выше в части объекта недвижимости - в определённой доле в течение десяти лет, но только отсчёт ведётся с даты начала начисления в налоговом учёте амортизации с изменённой первоначальной стоимости. Порядок же восстановления НДС в части сумм налога, принятых при строительстве объекта недвижимости, при этом сохраняется.

Итак, НДС следует восстанавливать:

- в течение десяти лет начиная с года, с которого по правилам главы 25 НК РФ начато начисление амортизации с изменённой в результате модернизации первоначальной стоимости объекта;

- часть суммы налога, из которой исчисляется доля НДС, подлежащая восстановлению в каждом из указанных десяти лет, рассчитывалась как 1/10 суммы налога, принятой к вычету (как со стоимости строительно-монтажных работ, так и со стоимости приобретённых товаров, работ, услуг);

- доля, в которой восстанавливается сумма налога, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за соответствующий календарный год;

- величина налога, которую следует восстановить в каждом из указанных десяти лет, определяется как произведение вышеуказанной части суммы налога и соответствующей доли. Восстановленная сумма НДС при этом отражается в налоговой декларации за IV квартал каждого календарного года из десяти последующих за моментом её окончания (с учётом года её проведения).

В заполняемом приложении 1 к разделу 3 декларации:

- по строке 040 указывается число, месяц и календарный год, в котором объект недвижимости был вновь введён в эксплуатацию после осуществления работ по модернизации (реконструкции), по данным бухгалтерского учёта;

- строке 050 - дата начала начисления амортизации по объекту недвижимости после модернизации (реконструкции);

- строке 060 - стоимость работ по модернизации (реконструкции) без учёта сумм налога;

- строке 070 - сумма НДС, принятая к вычету по работам по модернизации (реконструкции) объекта недвижимости.

Сумму НДС, восстановленную к уплате в бюджет, налогоплательщик, как и при восстановлении в части объектов недвижимости, вправе учесть в составе прочих расходов в соответствии со статьёй 264 НК РФ.

Пример 2

На объекте недвижимости, введённом в эксплуатацию в 1999 году, в августе текущего года завершена его реконструкция подрядным способом, стоимость осуществлённых работ - 6 350 170 руб., в том числе НДС 968 670 руб. При её проведении были использованы материалы и услуги общей стоимостью 2 282 710 руб., в том числе НДС 348 210 руб. Объект в начале 2016 года использовался только для операций, облагаемых НДС, с 20 июля на его базе начался выпуск продукции, операции по реализации которой освобождены от обложения НДС. Выпуск такой продукции осуществляется в дальнейшем в течение 10 лет. Стоимость отгруженной продукции, не подлежащей обложению НДС, и общий её объём в период с 2016 по 2025 год приведены в таблице 1.

Таблица 1

	2016	2017	2018	2019	2020
Стоимость отгруженной продукции:
всего	65 484 680	67 836 390	70 354 210	72 637 680	74 862 450
в том числе не облагаемой НДС	8 967 720	9 874 070	11 489 340	12 892 560	13 825 470
	2021	2022	2023	2024	2025
Стоимость отгруженной продукции:
всего	71 084 320	69 289 540	67 852 670	70 476 590	68 042 380
в том числе не облагаемой НДС	12 263 590	10 258 310	9 347 460	8 816 130	1 004 230

Хотя организация в 2016-2025 годах наряду с облагаемой НДС продукцией выпускает также продукцию, освобождённую от обложения этим налогом, восстанавливать в декабре каждого календарного года суммы НДС (предъявленные проводившей реконструкцию подрядной организацией, которые ранее были приняты к вычету) ей необходимо будет лишь по 2024 год включительно. Ведь отсчёт утверждённой законодателем "десятилетки" начинается с года, в котором амортизация по объекту в налоговом учёте стала исчисляться с увеличенной на стоимость осуществлённых работ по реконструкции первоначальной стоимости объекта. А таковой точкой отсчёта стал сентябрь 2015 года.

Расчёт производится в соответствии с вышеприведённым алгоритмом. Вначале определяется доля стоимости не облагаемых НДС операций в общей стоимости отгруженных товаров. В 2016 году таковая равна 13,69% (8 967 720 руб. / 65 484 680 руб. х 100%). Исходя из этого в декабре налогоплательщиком восстановлено 13 265,33 руб. (968 670 руб. : 10 х 13,69%).

Помимо того, организация должна восстановить ранее принятые суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров, работ, услуг, которые использовались при проведении реконструкции объекта. Искомая сумма, исчисляемая с использованием всё того же алгоритма, составит в рассматриваемом году 4768,52 руб. (348 210 руб. : 10 х 13,69%).

Всего же в этом году налогоплательщиком восстанавливается 18 033,85 руб. (13 265,33 + 4 768,52).

В состав налоговой декларации по НДС за IV квартал 2016 года организация включает приложение 1 к разделу 3 декларации. В приложении:

- по строкам 040 и 050 указываются даты 01.09.2015 и 20.07.2016;

- строке 060 - совокупность стоимостей реконструкции, материалов и услуг 7 316 000 руб. ((5 381 500 + 1 934 500), где 5 381 500 руб. (6 350 170 - 968 670), 1 934 500 руб. (2 282 710 - 348 210));

- строке 070 - совокупность принятых сумм НДС, предъявленных подрядной организацией, проводившей реконструкцию, и продавцами материалов и услуг, - 1 316 880 руб. (968 670 + 348 210).

Реконструкция объекта недвижимости была осуществлена в 2015 году. В этот год на базе объекта выпускалась продукция, операции по реализации которой облагались НДС. Поэтому в первой подстроке строки 080 заполняется лишь графа 1, по которой указывается 2015 год.

По второй подстроке в графе 1 приводится 2016 год, в графе 2 - 20.07.2016, в графе 3 - 13,7%, в графе 4 - 18 033,85 руб.

Восстановленная сумма НДС 18 033,85 руб. включается в прочие расходы декабря, которые, в свою очередь, учитываются при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль за 2016 год.

В 2017 году доля стоимости не облагаемых НДС операций в общей стоимости отгруженных товаров равна 14,56% (9 874 070 руб. : 67 836 390 руб. х 100%). В связи с этим возрастают и восстанавливаемые суммы НДС по реконструкции 14 099,68 руб. (968 670 руб. : 10 х 14,56%) и материалам 5 068,44 руб. (348 210 руб. : 10 х 14,56%), их совокупность - 19 168,12 руб. (14 099,68 + 5 068,44).

В оформляемом приложении 1 к разделу 3 налоговой декларации за IV квартал 2017 года в строки 040, 050, 060, 070 и первые две подстроки строки 080 переносятся данные из указанных строк и подстрок налоговой декларации по НДС за IV квартал 2016 года. По третьей же подстроке строки 080 в графу 1 заносится 2017 год, в графе 2 повторяется 20.07.2016, в графе 3 указывается 14,6%, в графе 4 - 19 168,12 руб.

Рассматриваемое приложение 1 к разделу 3 декларации организация будет включать в налоговые декларации по НДС за четвёртый квартал года ежегодно вплоть до 2024 года.

Значения долей и восстанавливаемых сумм НДС по реконструкции, материалам и услугам и их совокупность по годам приведены в таблице 2.

Таблица 2

Год	Доля,%	Сумма восстановленного НДС, руб.
		реконструкция	материалы и услуги	всего
2015	0	-	-	-
2016	13,69 (8 967 720 / 65 484 680 х 100)	13 265,33 (968 670 / 10 х 13,69%)	4768,52 (348 210 : 10 х 13,69%)	18 033,85 (13 265,33 + 4768,52)
2017	14,56 (9 874 070 / 67 836 390 х 100)	14 099,68 (968 670 / 10 х 14,56%)	5068,44 (348 210 : 10 х 14,56%)	19 168,13 (14 099,68 + 5068,44)
2018	14,56 (9 874 070 / 67 836 390 х 100)	15 819,07 (968 670 / 10 х 16,33%)	5686,52 (348 210 : 10 х 16,33%)	21 505,58 (15 819,07 + 5686,52)
2019	16,33 (11 489 340 / 70 354 210 х 100)	17 193,05 (968 670 / 10 х 17,75%)	6180,43 (348 210 : 10 х 17,75%)	23 373,48 (17 193,05 + 6180,43))
2020	17,75 (12 892 560 / 72 637 680 х 100)	17 889,23 (968 670 / 10 х 18,47%)	6430,68 (348 210 : 10 х 18,47%)	24 319,92 (17 889,23 + 6430,68)
2021	18,47 (13 825 470 / 74 862 450 х 100)	16 711,66 (968 670 / 10 х 17,25%)	6007,38 (348 210 : 10 х 17,25%)	22 719.04 (16 711,66 + 6007,38)
2022	17,25 (12 263 590 / 71 084 320 х 100)	14 341,15 (968 670 / 10 х 14,80%)	5155,25 (348 210 : 10 х 14,80%)	19 496,40 (14 341,15 + 5155,25)
2023	14,80 (10 258 310 / 69 289 540 х 100)	13 344,51 (968 670 / 10 х 13,78%)	4796,98 (348 210 : 10 х 13,78%)	18 141,49 (13 344,51 + 4796,98)
2024	12,51 (8 816 130 / 70 476 590 х 100)	12 117,39 (968 670 / 10 х 12,51%)	4355,86 (348 210 : 10 х 12,51%)	16 473,25 (12 117,39 + 4355,86)

В случае использования объекта недвижимости, с момента ввода в эксплуатацию которого прошло менее десяти лет, при осуществлении операций, как облагаемых НДС, так и освобождённых от обложения налогом, и на котором произведена модернизация (реконструкция), приводящая к изменению его первоначальной стоимости, на суммы НДС, заявленные к вычету:

- как по объекту недвижимости,

- так и по строительно-монтажным работам, а также по товарам (работам, услугам), приобретённым для выполнения СМР при проведении модернизации, -

заполняется отдельное приложение 1 к разделу 3 налоговой декларации по НДС.

Первое приложение заполняется налогоплательщиком в течение десяти лет начиная с года, в котором на основании пункта 4 статьи 259 НК РФ производится начисление амортизации с первоначальной стоимости объекта недвижимости, второе - с года, в котором осуществляется начисление амортизации с увеличенной первоначальной стоимости объекта недвижимости.

Пример 3

Несколько изменим условия примеров 1 и 2 и объединим их: организация в апреле 2013 года ввела в эксплуатацию завершённый капитальным строительством производственный цех, строительство осуществлялось подрядным способом, первоначальная стоимость которого - 21 648 500 руб. По данному зданию был возмещён НДС в размере 3 845 690 руб., предъявленный подрядной организацией. 19 октября 2015 года на базе этого цеха начался выпуск продукции, операции по реализации которой освобождены от обложения НДС. Стоимость отгруженной продукции, не подлежащей обложению НДС, и общий её объём за год - 3 760 850 и 56 987 480 руб. соответственно. В 2016 году данный объект использовался только для операций, облагаемых НДС, и на нём была осуществлена реконструкция без остановки производства. Стоимость осуществлённых работ - 6 350 170 руб., в том числе НДС 968 670 руб. При её проведении были использованы материалы и услуги общей стоимостью 2 282 710 руб., в том числе НДС 348 210 руб. Объект в начале 2017 года использовался только для операций, облагаемых НДС, с 18 сентября этого года на его базе начался выпуск продукции, операции по реализации которой освобождены от обложения НДС. Стоимость отгруженной продукции, не подлежащей обложению НДС, и общий её объём за 2017 год - 9 874 070 и 67 836 390 руб. соответственно.

По объекту недвижимости в 2015 году восстановлен НДС в сумме 25 379,37 руб. ((3 845 690 руб. : 10 х 6,60%), где 6,60% (3 760 850 руб. / 56 987 480 руб. х 100%) - доля стоимости не облагаемой НДС продукции).

Поскольку в 2016 году на базе цеха осуществлялся выпуск только продукции, операции по реализации которой облагались НДС, то восстановление суммы налога за этот год не производилось.

В 2017 году организацией на базе объекта недвижимости производится продукция, как облагаемая НДС, так и освобождённая от обложения налогом. Доля стоимости не облагаемых НДС операций в общей стоимости отгруженных товаров равна 14,56% (9 874 070 руб. : 67 836 390 руб. х 100%). Исходя из этого в этом году сумма восстанавливаемого НДС:

- по объекту недвижимости составит 55 976,76 руб. (3 845 690 руб. : 10 х 14,56%);

- по реконструкции и материалам и услугам, используемым при ее проведении, - 19 168,13 руб. ((14 099,68 + 5 068,44), где 14 099,68 руб. (968 670 руб. : 10 х 14,56%) и 5 068,44 руб. (348 210 руб. : 10 х 14,56%)).

При формировании налоговой декларации по НДС за IV квартал 2017 года в её состав включаются два листа приложения 1 к разделу 3.

На первом листе приводят данные по объекту недвижимости: по строкам 060 и 070 - стоимость объекта недвижимости 21 648 500 руб. и сумма НДС, принятая к вычету, 3 845 690 руб.

В графе 1 первых двух подстрок строки 080 указываются 2013 и 2014 годы, остальные графы этих подстрок прочёркиваются, так как в этот период отсутствуют случаи использования данного объекта недвижимости для осуществления операций, не облагаемых НДС.

В третьей подстроке в графе 1 приводится 2015 год, в графе 2 - 19.10.2015, в графе 3 - 6,6%, в графе 4 - 25 379 руб.

В четвёртой подстроке заполняется лишь графа 1, в которой указывается 2016 год, остальные графы прочёркиваются.

В пятой подстроке строки 080 в графу 1 заносится 2017 год, в графу 2 - 18.09.2017, в графу 3 - 14,56%, в графу 4 - 55 976,76 руб.

На втором листе приложения указываются данные, касающиеся осуществлённой модернизации:

- по строке 060 - совокупность стоимостей реконструкции, материалов и услуг - 7 316 000 руб. ((5 381 500 + 1 934 500), где 5 381 500 руб. (6 350 170 - 968 670), 1 934 500 руб. (2 282 710 - 348 210));

- строке 070 - совокупность принятых сумм НДС, предъявленных подрядной организации, проводившей реконструкцию, и продавцами материалов и услуг - 1 316 880 руб. (968 670 + 348 210).

Реконструкция объекта недвижимости была осуществлена в 2016 году, и в этот год на базе объекта выпускалась продукция, операции по реализации которой облагались НДС. Поэтому в первой подстроке строки 080 заполняется лишь графа 1, по которой указывается 2016 год.

По второй подстроке в графе 1 приводится 2017 год, в графе 2 - 18.09.2017, в графе 3 - 14,56%, в графе 4 - 19 168,13 руб.

Совокупность восстановленных сумм НДС по объекту недвижимости и осуществлённой модернизации, 75 144,25 руб. (55 976,76 + 19 168,13), включается в декабре в прочие расходы, которые учитываются при определении облагаемой базы по налогу на прибыль за 2017 год.

- длительная

Порядок восстановления НДС по строительно-монтажным работам при осуществлении длительной модернизации объекта основных средств регулируется пунктами 8 и 9 статьи 171.1 НК РФ, ранее же правила были изложены в абзаце 8 пункта 6 статьи 171 НК РФ.

При длительной модернизации восстановление НДС в части принятых сумм налога, предъявленных подрядчиками, осуществившими её, и поставщиками товаров, работ, услуг, используемых при выполнении СМР по модернизации (реконструкции), осуществляется, как и при быстрой модернизации, в определённой доле в течение десяти лет. Отсчёт их ведётся с даты начала начисления в налоговом учёте амортизации с изменённой первоначальной стоимости. Порядок же восстановления НДС в части сумм налога, принятых при строительстве объекта недвижимости, меняется.

В случае если до истечения 15-летнего срока с начала начисления амортизации модернизируемый (реконструируемый) объект недвижимости исключается из состава амортизируемого имущества и не используется в деятельности налогоплательщика один год или несколько полных календарных лет, за эти годы восстановление сумм НДС, принятых к вычету, не производится. Начиная же с года, в котором на основании пункта 4 статьи 259 НК РФ производится начисление амортизации с изменённой первоначальной стоимости объекта, налогоплательщик обязан в налоговой декларации по НДС, представляемой в налоговые органы по месту своего учёта, за четвёртый квартал каждого календарного года из оставшихся до окончания десятилетнего срока с начала начисления амортизации по основному средству отражать восстановленную сумму налога.

Законодатель в пункте 9 статьи 171.1 НК РФ практически слово в слово повторил изложенное в предложениях (начиная с третьего) абзаца 8 пункта 6 статьи 171 НК РФ. Установленную норму логично рассмотреть по частям.

Налог восстанавливается за каждый календарный год, оставшийся до истечения десятилетнего срока, отведённого для восстановления НДС по объекту недвижимости. Этот срок определяется с года, в котором по объекту недвижимости в налоговом учёте вновь стала начисляться амортизация, согласно правилам пункта 4 статьи 259 НК РФ. Он при этом исчисляется с учётом года, в котором произошло увеличение первоначальной стоимости основного средства.

При расчёте, как и в предыдущих случаях, используется отношение. Значение оставшегося до истечения десятилетнего срока как раз и используется в знаменателе такого отношения.

Числитель же представляет собой часть принятой к вычету суммы НДС, из которой затем должна рассчитываться доля, подлежащая ежегодному восстановлению. Искомая часть определяется как разница между совокупностью сумм налога, принятых к вычету при осуществлении строительно-монтажных работ по возведению объекта недвижимости, и произведения одной десятой указанной совокупности на число лет, предшествующих полному календарному году, в котором по модернизируемому (реконструируемому) объекту недвижимости начисление амортизации не производилось и объект недвижимости не использовался в деятельности налогоплательщика.

Приведённое соответствует выражению:

,

где - часть суммы налога, используемая в дальнейшем при расчёте; - сумма НДС, принятая к вычету при строительстве объекта (как со стоимости СМР, так и со стоимости приобретённых товаров, работ, услуг); - количество лет, предшествующих полному календарному году, в котором объект исключался из деятельности налогоплательщика и по нему не начислялась амортизация, отсчитываемых с года начала начисления амортизации по объекту; - количество лет, оставшихся до истечения десятилетнего срока начиная с года, в котором по объекту начинает начисляться амортизация с изменённой стоимости.

Полученная величина частного затем умножается на соответствующую долю. Эта доля по-прежнему определяется путём деления стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых НДС (), на общую стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год ():

Восстановленная сумма налога:

- также отражается в налоговой декларации по НДС за четвёртый квартал соответствующего календарного года и

- учитывается в составе прочих расходов в соответствии со статьёй 264 НК РФ при определении облагаемой базы по налогу на прибыль.

Пример 4

Несколько изменим данные примера 2: модернизация объекта недвижимости, введённого в эксплуатацию в 2013 году, началась в ноябре 2015 года, а закончилась в марте 2017 года. На этот период основное средство в силу пункта 3 статьи 256 НК РФ было выведено из состава амортизируемого имущества. Затраты на модернизацию с учётом стоимости использованных при её осуществлении товаров, работ, услуг составили 8 369 500 руб. При этом подрядчик, осуществивший её, и поставщики товаров, работ, услуг, используемых при ведении строительно-монтажных работ, выставили НДС в сумме 1 506 510 руб. И эта совокупность была принята к вычету в течение проведения работ по модернизации и её окончанию. Стоимость отгруженной продукции, не подлежащей обложению НДС, и общий её объём за 2015 год - 3 760 850 и 56 987 480 руб., в дальнейшем же используются значения стоимостей отгруженной продукции, не подлежащей обложению НДС, и общий её объём за период с 2016 по 2025 год, приведённые в таблице 1; в 2026 году организацией выпускалась и отгружалась продукция, операции по реализации которой облагаются НДС.

Несмотря на то что в ноябре 2015 года началась модернизация цеха, восстановление НДС в части сумм налога, принятых к вычету при его строительстве, производится в общем порядке. Исходя из этого в декабре организацией восстановлено 25 379,37 руб. ((3 845 690 руб. х 6,60%), где 6,60% (3 760 850 руб. : 56 987 480 руб. х 100%) - доля стоимости товаров, работ, услуг, реализация которых не облагается НДС, в общей стоимости отгруженных товаров, работ, услуг за год).

Поскольку объект весь календарный 2016 год был исключён из состава амортизируемого имущества и не использовался в предпринимательской деятельности налогоплательщика, то за этот год восстановление сумм НДС, принятых к вычету, не производилось. Поэтому в графах 2-4 четвёртой подстроки строки 080 приложения 1 к разделу 3 налоговой декларации по НДС за IV квартал 2016 года проставляются прочерки, в графе же 1 этой строчки указывается 2016 год.

В графы 1-4 первых трёх подстрок строки 080 переносятся данные из первых трёх подстрок строки 080 приложения N 1 к разделу 3 налоговой декларации по НДС за IV квартал 2015 года.

В марте 2017 года завершена модернизация цеха. В налоговом учёте объект недвижимости вновь включается в амортизируемое имущество. С апреля по нему начинает начисляться амортизация с учётом изменения его первоначальной стоимости. Поэтому в декабре этого года организация обязана восстановить НДС, принятый при строительстве объекта.

И восстанавливать НДС налогоплательщику необходимо будет шесть лет - с 2017 по 2022 год. С учётом этого значение знаменателя в искомом отношении будет 6.

До момента исключения цеха из амортизируемого имущества объект использовался в предпринимательской деятельности три года - с 2013 по 2015 год. Следовательно, величина числителя в отношении определится из соотношения (3 845 690 руб. - (3 845 690 руб. : 10 х З)), и равна она 2 691 983 руб. Искомая же сумма восстановленного налога - 65 325,45 руб. ((2 691 983 руб. : 6 х 14,56%), где 14,56% (9 874 070 руб. : 67 836 390 руб. х 100%) - доля стоимости товаров, работ, услуг, реализация которых не облагается НДС, в общей стоимости отгруженных товаров, работ, услуг за год).

Она заносится в графу 4 пятой подстроки строки 080 приложения 1 к разделу 3 налоговой декларации по НДС за IV квартал 2017 года.

В графы 1-4 первых четырёх подстрок строки 080 переносятся данные, внесённые по указанным подстрокам строки 080 приложения 1 к разделу 3 налоговой декларации по НДС за IV квартал 2016 года.

В последующей пятилетке, вплоть до 2022 года, в части принятых сумм НДС при осуществлении строительства цеха организацией будут восстановлены следующие суммы НДС: 73 266,80 руб. (2 691 983 руб. : 6 х 16,33%) - в 2018 году, 79 637,83 руб. (2 691 983 руб. : 6 х 17,75%) - в 2019 году, 82 868,21 руб. (2 691 983 руб. : 6 х 18,47%) - в 2020 году, 77 394,51 руб. (2 691 983 руб. : 6 х 17,25%) - в 2021 году, 66 402,25 руб. (2 691 983 руб. : 6 х 14,80%) - в 2022 году.

Восстановление НДС в части принятых сумм НДС при осуществлении реконструкции цеха будет производиться в течение десяти лет начиная с 2017 года. Восстановленная в декабре этого года сумма налога составит 21 928,33 руб. (1 506 510 руб. : 10 х 14,56%).

В общие данные второго листа приложения 1 к разделу 3 налоговой декларации по НДС за IV квартал 2017 года налогоплательщиком заносится следующая информация: по строке 050 - 01.04.2017, по строке 060 - 8 369 500 руб., по строке 070 - 1 506 510 руб. По первой подстроке строки 080 указываются: в графе 1 - 2017 год, в графе 2 - 01.04.2017, в графе 3 - 14,6%, в графе 4 - 21 928 руб.

В последующие годы вплоть до 2025-го в части принятых сумм налога при осуществлении реконструкции цеха организацией будут восстановлены следующие суммы НДС: 24 602,37 руб. (1 506 510 руб. : 10 х 16,33%) - в 2018 году, 26 739,25 руб. (1 506 510 руб. : 10 х 17,75%) - в 2019 году, 27 821,97 руб. (1 506 510 руб. : 10 х 18,47%) - в 2020 году, 25 990,57 руб. (1 506 510 руб. / 10 х 17,25%) - в 2021 году, 22 303,87 руб. (1 506 510 руб. : 10 х 14,40%) - в 2022 году, 20 753,85 руб. (1 506 510 руб. : 10 х 13,78%) - в 2023 году, 18 845,39 руб. (1 506 510 руб. : 10 х 12,51%) - в 2024 году, 2 223,44 руб. ((1 506 510 руб. : 10 х 1,48%), где 1,48% (1 004 230 руб. : 68 042 380 руб. х 100%)) - в 2025 году.

Поскольку в 2026 году (десятый год после осуществления реконструкции) организацией не вырабатывалась и не отгружалась продукция, реализация которой не облагается НДС, то в декабре этого года восстановление НДС по реконструированному объекту недвижимости не производится.