Как фирмам и предпринимателям при УСН контролировать основные средства (Л.А. Масленникова, журнал "Упрощенка", N 12, декабрь 2015 г.)

Как фирмам и предпринимателям при УСН контролировать основные средства

Л.А. Масленникова,

эксперт журнала "Упрощенка",

кандидат экономических наук

Журнал "Упрощенка", N 12, декабрь 2015 г., с. 52-61.

Если вы - предприниматель. В ситуации, когда остаточная стоимость ваших основных средств превышает 100 млн. руб., вы потеряете право на УСН (письмо Минфина России от 13.02.2015 N 03-11-12/6555). Прочитайте наш материал, чтобы знать, как контролировать стоимость объектов.

Работать на "упрощенке" вы можете, если остаточная стоимость ваших основных средств не превышает 100 млн. руб. Если же на конец отчетного или налогового периода стоимость окажется больше указанной величины, вам придется перейти на общий режим с начала квартала, в котором лимит превышен (п. 4 ст. 346.13 и подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Чтобы такой ситуации избежать, стоимость основных средств нужно контролировать. И наша статья подскажет, как это лучше сделать.

Обратите внимание: применяя УСН, контролировать стоимость своих основных средств должны как фирмы, так и предприниматели. Так как в пункте 4 статьи 346.13 НК РФ идет речь о налогоплательщиках, то есть обо всех "упрощенцах". Получается, что при переходе на "упрощенку" лимит по основным средствам должны соблюдать лишь организации (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). А после перехода на УСН - уже и фирмы, и предприниматели. Такую позицию подтверждают чиновники (письма Минфина России от 13.02.2015 N 03-11-12/6555, от 19.09.2014 N 03-11-06/2/47029 и ФНС России от 19.12.2013 N ГД-3-3/4827). Согласны с этим и суды (см. табл. 2 на с. 56).

Какие основные средства входят в расчет лимита для "упрощенцев"

К основным средствам, стоимость которых нужно сравнивать со 100-миллионным лимитом, относится только амортизируемое имущество (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). А амортизируемыми признаются объекты, которые находятся у вас в собственности, срок их использования превышает 12 месяцев, а первоначальная стоимость - более 40 000 руб., при условии, что вы ввели объект в эксплуатацию в 2015 году или ранее (п. 1 ст. 256 НК РФ). Если же введете имущество в эксплуатацию в 2016 году, то к амортизируемому оно будет относиться при первоначальной цене более 100 000 руб. Дело в том, что с 1 января 2016 года пороговая стоимость амортизируемого имущество возрастет (Федеральный закон от 08.06.2015 N 150-ФЗ). Но относится новый лимит лишь к объектам, которые вы будете принимать к учету как основные средства начиная с 2016 года.

В то же время есть объекты, которые долго служат и дорого стоят, но к амортизируемому имуществу не относятся (п. 2 и 3 ст. 256 НК РФ). Их перечень мы привели в табл. 1 на с. 54.

Таблица 1

Перечень объектов, не относящихся к амортизируемому имуществу

N п/п	Вид имущества или ситуация
1	Не являются амортизируемым имуществом
1.1	Земельные участки
1.2	Объекты, принадлежащие некоммерческим организациям, приобретенные за счет целевых поступлений и используемые в уставной деятельности
1.3	Книги, брошюры и произведения искусства
2	Исключаются из состава амортизируемого имущества
2.1	Объекты, переданные в безвозмездное пользование
2.2	Имущество, переведенное по решению руководства на консервацию сроком более трех месяцев
2.3	Объекты, находящиеся на реконструкции или модернизации сроком свыше 12 месяцев и в это время не использующиеся

На заметку. С 2016 года пороговая стоимость амортизируемого имущества возрастет до 100 000 руб. (Федеральный закон от 08.06.2015 N 150-ФЗ). Но новый лимит будет применяться лишь к объектам, которые вы введете в эксплуатацию с 1 января 2016 года.

Пример 1. Стоимость каких основных средств нужно сравнивать с лимитом для УСН

ООО "Алмаз" применяет УСН. В декабре 2015 года общество приобрело и ввело в эксплуатацию земельный участок и находящееся на нем помещение под склад. Других основных средств у организации нет. Стоимость каких объектов нужно сравнивать с лимитом для применения УСН?

Земельный участок не является амортизируемым имуществом (п. 2 ст. 256 НК РФ). Поэтому к основным средствам для применения УСН он не относится. Значит, сравнивать с лимитом ООО "Алмаз" будет только стоимость складского помещения.

Какую стоимость основных средств нужно контролировать, чтобы не потерять право на УСН

Сравнивать с лимитом вам нужно остаточную стоимость основных средств, которая определяется по правилам бухгалтерского учета (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). То есть ту, что организации отражают в балансе по строке "Основные средства". Рассчитывается она как разница между первоначальной стоимостью объектов и начисленной амортизацией (п. 49 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н).

Обзор спорных ситуаций, связанных с потерей права на УСН из-за превышения лимита по основным средствам, которые рассматривали суды, мы представили в табл. 2 на с. 56.

Таблица 2

Спорные ситуации, связанные с потерей права на УСН из-за превышения остаточной стоимости основных средств

Из-за чего возникли разногласия с налоговиками	Суть спора
Организация не отразила выбытие объектов в инвентарных карточках основных средств (постановление АС Восточно-Сибирского округа от 21.05.2015 по делу N А19-12693/2013)	Налоговики, проверяя организацию, нашли ошибки в инвентарных карточках основных средств. И решили, что на основе этих карточек определить остаточную стоимость невозможно. Поэтому рассчитали ее сами по данным в технических паспортах объектов. У них получилось, что остаточная стоимость основных средств больше 100 млн. руб. То есть фирма утратила право на УСН (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). А суд с решением инспекции не согласился. Арбитры подтвердили, что сравнивать с лимитом для применения УСН необходимо остаточную стоимость основных средств организации, определенную на основании данных бухучета (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). А не по техническим паспортам. По мнению судей, несмотря на ошибки в инвентарных карточках, остаточную стоимость основных средств по ним определить можно. И она меньше 100 млн. руб. Поэтому фирма вправе применять УСН
Предприниматель решил, что он превысил лимит по стоимости основных средств и перешел на общий режим (постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2014 N Ф07-1094/2014)	Индивидуальный предприниматель приобрел помещение стоимостью более 100 млн. руб. и перешел с УСН на общий режим с начала квартала. Так как решил, что потерял право на "упрощенку" (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Налоговая инспекция посчитала, что переходить на общий режим он не имел права, так как из-за остаточной стоимости основных средств более 100 млн. руб. переходить с УСН на общий режим должны только организации. А судьи подтвердили, что ограничение по остаточной стоимости основных средств касается всех налогоплательщиков на УСН, в том числе и предпринимателей
Организация исключила из состава амортизируемого имущества помещение, переведенное на консервацию (постановление ФАС Уральского округа от 04.05.2012 N Ф09-2782/12)	Налоговая инспекция при проверке обнаружила, что фирма сдавала в аренду помещения, переведенные на долгосрочную консервацию. Поэтому включила их остаточную стоимость в расчет показателя, сравниваемого с лимитом для применения УСН. И получилось, что остаточная стоимость основных средств организации превысила 100 млн. руб. Поэтому, по мнению инспекторов, фирма потеряла право на "упрощенку" (п. 4 ст. 346.13 и подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Судьи подтвердили, что при расчете с лимитом сравнивается остаточная стоимость только амортизируемых объектов (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). А имущество, которое переведено на консервацию сроком более трех месяцев, из состава амортизируемого исключается (п. 3 ст. 256 НК РФ). Фирма доказала, что помещение на консервации она в аренду не сдавала. Счета за аренду выставили по ошибке, а платеж арендатору организация вернула. Поэтому остаточная стоимость помещения правильно исключена при сравнении с лимитом. И фирма дальше может применять УСН

Как компании контролировать стоимость основных средств

Если вы ведете учет в фирме, определить остаточную стоимость основных средств можете по данным бухучета. Напомним, что организации обязаны вести бухгалтерский учет всех хозяйственных операций (п. 1 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ). Вы отражаете на счете 01 "Основные средства" первоначальную стоимость объектов, используемых в хозяйственной деятельности, а на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" - предназначенных для сдачи в аренду. На счете 02 ежемесячно начисляете амортизацию по тем и другим основным средствам.

На заметку. Первоначальную стоимость основных средств, которые не являются амортизируемым имуществом или исключаются из него, удобно отражать в бухучете на отдельных субсчетах к счетам 01 и 03.

Так что для контроля определяйте на конец каждого квартала остаточную стоимость ваших основных средств. Для этого вычтите из первоначальной стоимости объектов (дебетовое сальдо по счетам 01 и 03) начисленную амортизацию (кредитовое сальдо на счете 02). И если результат вычитания оказался меньше 100 млн. руб., то все в порядке. Вы можете и дальше применять упрощенную систему.

Отметим, что, если у вас есть основные средства, которые не относятся к амортизируемому имуществу, например земельные участки, удобно учитывать их стоимость на отдельных субсчетах к счетам 01 и 03. Например, откройте специальные субсчета "Неамортизируемое имущество". В том же порядке отражайте на отдельных субсчетах стоимость объектов, временно исключенных из состава амортизируемого имущества, например, в связи с переводом на консервацию. Тогда при расчете остаточной стоимости суммы, отраженные на указанных субсчетах, будет легче исключить.

На заметку. Как быть, если кадастровая стоимость вашей недвижимости превышает 100 млн. руб.

Если вы узнали, что для вашей недвижимости установили кадастровую стоимость более 100 млн. руб., это не означает, что право на УСН потеряно. Так как с лимитом вам нужно сравнивать не кадастровую, а остаточную стоимость объектов.

Но если будете обновлять бухгалтерскую учетную политику на 2016 год, обратите внимание на такой момент. Кадастровая стоимость определяется на основе рыночной. А организация вправе переоценивать основные средства по рыночной стоимости раз в год или реже (п. 15 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). Однако делать такую переоценку нужно, только если в вашей учетной политике подобная обязанность прописана.

Поэтому если у вас есть недвижимость, кадастровая и рыночная стоимость которой может превысить 100 млн. руб., условие об обязательной переоценке из учетной политики лучше убрать. Иначе придется его соблюдать - а если вы увеличите первоначальную стоимость ваших основных средств до рыночной, есть риск потерять право на "упрощенку".

Пример 2. Расчет остаточной стоимости основных средств

ООО "Самоцвет" применяет упрощенную систему. На 1 января 2016 года остаток по дебету счета 01 составил 104 000 000 руб., по кредиту счета 02 - 5 815 400 руб. Остаток по счету 03 равен нулю. Организация имеет на балансе земельный участок, его стоимость учитывается на отдельном субсчете к счету 01 "Неамортизируемое имущество", остаток на 1 января 2016 года по этому субсчету равен 8 500 000 руб. Посмотрим, как бухгалтер будет вычислять остаточную стоимость основных средств на конец 2015 года для сравнения с лимитом.

Данные о стоимости основных средств, отражаемой на субсчете "Неамортизируемое имущество", исключаем из расчета показателя, который будем сравнивать с лимитом. Поэтому остаточная стоимость основных средств ООО "Самоцвет", являющихся амортизируемым имуществом, на 1 января 2016 года будет равна 89 684 600 руб. (104 000 000 руб. - 8 500 000 руб. - 5 815 400 руб.). Результат получился меньше 100 млн. руб., значит лимит для применения УСН не нарушен.

Как организовать учет основных средств предпринимателям

Если вы являетесь индивидуальным предпринимателем, то бухучета хозяйственных операций у вас, скорее всего, нет, от такой обязанности бизнесмены освобождены (подп. 1 п. 2 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ). Однако остаточную стоимость ваших основных средств вам все нужно отслеживать по правилам бухгалтерского учета, чтобы быть уверенным - она меньше лимита в 100 млн. руб. и право на упрощенную систему у вас есть.

Отметим, что нормативные документы по бухучету основных средств, такие как ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и Методические указания по бухучету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, предназначены для организаций. Однако вы, будучи предпринимателем, можете ими пользоваться, это не запрещено (см. врезку ниже). Поэтому в своих внутренних документах фиксируйте поступление и выбытие основных средств, отражайте их первоначальную стоимость и срок полезного использования. А также ежемесячно начисляйте амортизацию на принадлежащие вам объекты. При этом рассчитывайте сумму амортизации по правилам бухгалтерского учета, установленным для организаций. Как это правильно делать, посмотрите информацию в таблице 3 на с. 60-61.

Примечание. Предприниматели могут определять остаточную стоимость основных средств так же, как и организации

Юрий Подпорин, советник государственной гражданской службы РФ 1-го класса, Минфин России

- Если остаточная стоимость основных средств предпринимателя на УСН, определяемая по правилам бухгалтерского учета, на конец отчетного или налогового периода окажется более 100 млн. руб., бизнесмен потеряет право на "упрощенку" (п. 4 ст. 346.13 и подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). И ему нужно будет перейти на общий режим с начала квартала, в котором превышен лимит (письма Минфина России от 13.02.2015 N 03-11-12/6555 и от 19.09.2014 N 03-11-06/2/47029). Напомню, что к основным средствам, стоимость которых сравнивается с ограничением в 100 млн. руб., относится только имущество, признаваемое амортизируемым по правилам главы 25 НК РФ.

Поэтому если вы предприниматель и применяете УСН, то, чтобы рассчитать остаточную стоимость основных средств, вы можете начислять по ним амортизацию по правилам бухгалтерского учета. Несмотря на то что вы освобождены от обязанности вести бухучет (подп. 1 п. 2 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ). При этом начислять амортизацию и определять срок полезного использования основных средств вы вправе в порядке, предусмотренном для организаций в ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и Методических указаниях по учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Таблица 3

Памятка о том, как начислять амортизацию основных средств в бухучете

Вопрос	Ответ
Как формируется первоначальная стоимость основных средств	В первоначальную стоимость объектов включите все расходы на покупку, сооружение и изготовление объекта, включая затраты на доставку, наладку, госпошлины за регистрацию, а также "входной" НДС, так как при УСН он не возмещается (п. 8 ПБУ 6/01). Если объект вам подарили, первоначальная его стоимость определяется на основе рыночной (п. 10 ПБУ 6/01)
Когда нужно вводить в эксплуатацию основное средство	Введите основное средство в эксплуатацию в тот день, когда начали использовать это имущество в бизнесе
Нужно ли дожидаться оплаты, чтобы ввести в эксплуатацию основное средство	Нет, факт оплаты для ввода в эксплуатацию и начисления амортизации не важен
Нужно ли дожидаться подачи документов на госрегистрацию, чтобы ввести в эксплуатацию недвижимость	Нет, подача документов на регистрацию и сама регистрация на ввод в эксплуатацию объекта и начисление амортизации не влияет (п. 52 Методических указаний по учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н)
С какого месяца можно начислять амортизацию	Амортизацию начисляйте с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию (п. 21 ПБУ 6/01)
В каком месяце нужно прекратить начислять амортизацию	Амортизацию не начисляйте с месяца, следующего за месяцем выбытия или списания полной стоимости объекта (п. 21 ПБУ 6/01)
Как установить срок полезного использования основного средства	Срок полезного использования определите самостоятельно, ориентируясь на то, сколько вы будете применять его в бизнесе (п. 20 ПБУ 6/01). При этом целесообразно ориентироваться на Классификацию, утвержденную постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, которую используют плательщики налога на прибыль
Какими способами можно рассчитать сумму ежемесячной амортизации	Вы можете выбрать для начисления амортизации один из следующих способов (п. 18 ПБУ 6/01): - линейный способ; - способ уменьшаемого остатка; - способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; - способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)
Каким способом будет проще всего рассчитать сумму ежемесячной амортизации	Самый простой способ расчета амортизации - линейный. При нем ежемесячная сумма амортизации - это результат деления первоначальной стоимости объекта на срок его полезного использования в месяцах
Какие документы следует оформить на каждое основное средство	При вводе в эксплуатацию основного средства оформите акт приема-передачи имущества и инвентарную карточку. Укажите в них первоначальную стоимость, срок полезного использования объектов и способ начисления амортизации. Вы можете составить эти документы по унифицированным формам N ОС-1 и ОС-6, утвержденным постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. Или по формам, которые вы разработаете самостоятельно на основе унифицированных. В инвентарной карточке также ежемесячно отражайте сумму начисленной амортизации и остаточную стоимость объекта
Что делать, если стоимость основного средства полностью самортизирована	Если начисленная амортизация равна первоначальной стоимости, объект полностью амортизирован. Вы можете его списать, если он непригоден, либо использовать дальше. При этом его остаточная стоимость равна нулю
Как определить срок полезного использования купленного основного средства, ранее бывшего в употреблении	Срок использования определяйте исходя из оставшегося срока службы объекта. Например, вы купили станок, по документам срок его эксплуатации 60 месяцев. А бывший собственник работал на нем 10 месяцев. Тогда у вас срок полезного использования будет равен 50 месяцев (60 мес. - 10 мес.)
С какой стоимости начислять амортизацию, если вы модернизировали или реконструировали основное средство	Расходы на модернизацию или реконструкцию включите в первоначальную стоимость основного средства. И начиная с месяца, следующего после месяца ввода в эксплуатацию улучшенного объекта, начисляйте амортизацию с новой первоначальной стоимости

А чтобы вы всегда знали остаточную стоимость всех своих объектов и могли при необходимости ее подтвердить для налоговиков, рекомендуем вам вести специальный регистр для учета основных средств. Форму для регистра вы можете разработать самостоятельно или же используйте наш образец, который представлен на этой странице ниже.

Регистр по учету основных средств N 1 (фрагмент)
за 2015 год

Индивидуальный предприниматель А.К. Васнецов

ИНН 772302131512

Единица измерения: руб.

Наименование основного средства	На начало месяца		Поступление (первоначальная стоимость)	Выбытие		Расходы на модернизацию и реконструкцию	Начисленная амортизация за месяц	На конец месяца
	Первоначальная стоимость	Начисленная амортизация		Списанная первоначальная стоимость	Списанная амортизация			Первоначальная стоимость	Начисленная амортизация	Остаточная стоимость
<...>
Ноябрь 2015 года
Производственное здание	-	-	97 800 000	-	-	-	-	97 800 000	-	97 800 000
Итого	-	-	97 800 000	-	-	-	-	97 800 000	-	97 800 000
Декабрь 2015 года
Производственное здание	97 800 000	-	-	-	-	-	244 500	97 800 000	244 500	97 555 500
Итого	97 800 000	-	-	-	-	-	244 500	97 800 000	244 500	97 555 500

Индивидуальный предприниматель

Васнецов

А.К. Васнецов

Суть вопроса. Чтобы подтвердить остаточную стоимость основных средств, предпринимателю нужно вести регистр их учета. И ежемесячно отражать в нем начисленную амортизацию.

Пример 3. Заполнение регистра учета основных средств

ИП Васнецов А.К. применяет "упрощенку". В ноябре 2015 года предприниматель приобрел и зарегистрировал бетонное здание для производственного цеха. Расходы на покупку и регистрацию составили 97 800 000 руб. В ноябре 2015 года ИП Васнецов А.К. начал использовать здание в бизнесе. Других основных средств у коммерсанта нет. Рассмотрим, как ИП Васнецов А.К. будет вести регистр по учету основных средств и определять остаточную стоимость объекта на конец года.

Здание предназначено для бизнеса, срок его использования превышает 12 месяцев, а стоимость больше 40 000 руб. Значит, в момент ввода в эксплуатацию, то есть в ноябре, предпринимателю нужно включить здание в состав основных средств. А с декабря начислять на этот объект амортизацию.

Железобетонные нежилые здания по классификации относятся к десятой амортизационной группе со сроком полезного использования более 30 лет. Предположим, что ИП Васнецов А.К. установил срок полезного использования здания 400 месяцев. Тогда сумма ежемесячной амортизации при линейном способе будет равна 244 500 руб. (97 800 000 руб. : 400 мес.). Остаточная стоимость основных средств на конец 2015 года будет равна 97 555 500 руб. (97 800 000 руб. - 244 500 руб.).

Нюансы, требующие особого внимания

Ограничение по остаточной стоимости основных средств - не более 100 млн. руб. на конец отчетного и налогового периодов - относится ко всем "упрощенцам". Как к организациям, так и к предпринимателям.

Сравнивать с лимитом вам нужно остаточную стоимость основных средств, рассчитанную по правилам бухгалтерского учета. Причем берите только те объекты, которые относятся к амортизируемому имуществу.

Чтобы контролировать основные средства, предпринимателям нужно определять остаточную стоимость амортизируемых объектов. А для этого требуется начислять амортизацию в порядке, который применяют организации.