Операции по результатам инвентаризации имущества, обязательств и резервов (О. Гришакова, журнал "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2015 г.)

Операции по результатам инвентаризации имущества, обязательств и резервов

О. Гришакова,

эксперт журнала "Автономные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2015 г., с. 7-17.

В конце финансового года перед составлением годовой бухгалтерской отчетности работникам бухгалтерских служб необходимо провести инвентаризацию имущества и обязательств. Результаты данного мероприятия отражаются в учете в конце финансового года до проведения заключительных операций по его закрытию. В статье рассмотрим, как учесть результаты проведенной инвентаризации и отдельные связанные с этим операции с учетом поправок, внесенных в Инструкцию N 157н*(1), и планируемых изменений Инструкции N 183н*(2) (проект приказа размещен на сайте Минфина - www.minfin.ru).

Инвентаризация имущества и обязательств осуществляется в порядке, установленном в учетной политике учреждения (п. 6 Инструкции N 157н). Как правило, данный документ составляется на основании Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49.

При инвентаризации проверяется фактическое наличие имущества учреждения и производится сопоставление его с данными бухгалтерского учета, контролируется полнота отражения в учете расчетов и обязательств. Таким образом, инвентаризации подлежат:

- нефинансовые активы (основные средства, нематериальные активы, материальные запасы, в том числе учтенные на забалансовых счетах);

- финансовые активы (денежные средства, денежные документы и бланки строгой отчетности);

- обязательства учреждения (расчеты с покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, работниками, бюджетом и прочими дебиторами и кредиторами);

- резервы предстоящих расходов.

По окончании инвентаризации на основании инвентаризационных описей (сличительных ведомостей) составляется акт о результатах инвентаризации (ф. 0504835). При выявлении неучтенных объектов или недостач к акту прилагается ведомость расхождений по результатам инвентаризации. Отражение в бухгалтерском учете результатов инвентаризации осуществляется в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация.

Излишки нефинансовых и финансовых активов

Неучтенные объекты нефинансовых активов, выявленные при инвентаризации активов, принимаются к бухгалтерскому учету по их текущей оценочной стоимости, установленной для целей бухгалтерского учета на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 31 Инструкции N 157н).

К сведению. Под текущей оценочной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату принятия к учету. Определение текущей оценочной стоимости в целях принятия к бухгалтерскому учету объекта нефинансового актива производится на основе цены, действующей на дату принятия к учету (оприходования) имущества. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально, а в случаях невозможности документального подтверждения - экспертным путем. При этом используются информация о ценах на аналогичные материальные ценности, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, а также в средствах массовой информации и специальной литературе, экспертные заключения (в том числе экспертов, привлеченных на добровольных началах к работе в комиссии по поступлению и выбытию активов) о стоимости отдельных (аналогичных) объектов нефинансовых активов (п. 25 Инструкции N 157н).

Принятие к бухгалтерскому учету выявленных неучтенных материальных ценностей осуществляется на основании первичных учетных документов, предусмотренных учетной политикой учреждения для этих целей. Такими документами могут быть акт о результатах инвентаризации (ф. 0504835), акт о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101) или приходный ордер на приемку материальных ценностей (нефинансовых активов) (ф. 0504207). Оприходование излишков отражается следующей корреспонденцией счетов:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Приняты к учету выявленные в ходе инвентаризации неучтенные объекты нефинансовых активов	0 101 хх 000 0 102 хх 000 0 103 хх 000 0 105 хх 000	0401 10180

Выявленные излишки денежных средств и денежных документов отражаются на основании акта о результатах инвентаризации (ф. 0504835), приходного ордера (ф. 030001) таким образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Приняты к учету выявленные в ходе инвентаризации излишки денежных средств и денежных документов	0 20134 000 0 20135 000	0401 10180

В налоговом учете стоимость излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации, отражается как внереализационные доходы согласно п. 20 ст. 250 НК РФ. При этом на основании п. 2 ст. 254 НК РФ учреждение вправе принять в составе материальных расходов стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, которая определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 20 ст. 250 НК РФ.

Недостачи имущества

Выявленные в ходе инвентаризации недостачи имущества отражаются в бухгалтерском учете на соответствующих аналитических счетах счета 0 209 00 000 "Расчеты по ущербу и иным доходам". В силу п. 220 Инструкции N 157н при определении размера ущерба, причиненного недостачами, следует исходить из текущей восстановительной стоимости материальных ценностей на день обнаружения ущерба, под которой понимается сумма денежных средств, которая необходима для восстановления указанных активов. Недостачи имущества отражаются в учете на основании акта о результатах инвентаризации (ф. 0504835) и бухгалтерской справки (ф. 0504833) таким образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отражены недостачи, выявленные в ходе инвентаризации:
по основным средствам	0 209 71 000	0 401 10 172
по нематериальным активам	0 209 72 000
по непроизведенным активам	0 209 73 000
по материальным запасам	0 209 74 000
по денежным средствам	0 209 81 000	0 201 34 000
по денежным документам, иным финансовым активам	0 209 82 000	0 401 10 172

При выявлении недостач нефинансовых активов нужно списать их с учета на основании акта о результатах инвентаризации (ф. 0504835) и соответствующих актов о списании нефинансовых активов (материальных запасов) следующими корреспонденциями счетов:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Списание недостач материальных запасов в пределах установленных норм естественной убыли*	0 109 хх 272 0 401 20 272	0 105 хх 000
Списание объектов нефинансовых активов в результате недостачи:
основных средств	0 104 хх 000 0 401 10 172	0 101 хх 000
нематериальных активов	0 104 хх 000 0 401 10 172	0 102 хх 000
материальных запасов	0 401 10 172	0 105 хх 000
Списание торговой наценки по товарам, списанным в результате недостачи (методом "красное сторно")	0 401 10 130	0 105 29 000 0 105 39 000
Списание денежных документов, иных финансовых активов	0 401 10 172	020135000
* При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм.

В налоговом учете в соответствии с пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ недостачи товарно-материальных ценностей в результате естественной убыли включаются в состав материальных расходов, уменьшающих налогооблагаемые доходы. Нормы естественной убыли в отношении тех или иных материальных запасов утверждаются соответствующими нормативными актами РФ. Потери сверх норм естественной убыли не могут быть учтены в составе материальных расходов в целях налогообложения прибыли.

Согласно пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены, относятся к внереализационным расходам. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. Датой признания убытка от недостачи материальных ценностей в случае отсутствия виновных лиц является дата вынесения следователем соответствующего постановления (Письмо УФНС по г. Москве от 29.12.2011 N 16-15/123543@).

Инвентаризация расчетов и обязательств

Инвентаризация расчетов с дебиторами и кредиторами заключается в проверке правильности и обоснованности сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета. Для этого составляются акты сверки расчетов с контрагентами. Результаты такой инвентаризации оформляются в инвентаризационной описи расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами.

В результате инвентаризации расчетов и обязательств может быть выявлена просроченная задолженность дебиторов. В этом случае проводятся мероприятия по ее погашению (претензионная работа с контрагентами; предъявление в судебные органы искового заявления с требованием о взыскании с контрагента причитающейся суммы (в случае отказа контрагента погасить долг в досудебном порядке либо в случае неустановления виновного лица по недостачам и хищениям). После проведения указанных мероприятий, если задолженность будет признана нереальной к взысканию, осуществляются мероприятия по ее списанию с балансового учета.

При выявлении просроченной кредиторской задолженности выясняются причины ее образования и предпринимаются меры по ее погашению. В случае если кредиторская задолженность не востребована кредиторами, она подлежит списанию с балансовых счетов.

Таким образом, при выявлении просроченной дебиторской и кредиторской задолженности ее необходимо разделить на реальную к взысканию (погашению) и нереальную (подлежащую списанию с балансового учета). В бухгалтерском учете данные операции будут отражаться по-разному.

К просроченной дебиторской задолженности относятся (п. 221 Инструкции N 157н):

- суммы ущерба по произведенным предварительным оплатам в рамках договоров на нужды автономного учреждения, иным соглашениям, не возвращенным контрагентом в случае расторжения договоров (иных соглашений), в том числе по решению суда, ведении претензионной работы;

- суммы ущерба по задолженности подотчетных лиц, своевременно не возвращенной (не удержанной из заработной платы), в том числе в случае оспаривания удержаний;

- суммы ущерба в виде задолженности бывших работников перед учреждением за неотработанные дни отпуска при их увольнении до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск.

Для учета расчетов по указанным суммам применяется счет 209 30 000 "Расчеты по компенсации затрат" (с учетом проекта изменений Инструкции N 183н). Начисление ущерба отражается следующей корреспонденцией счетов:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Начислена сумма ущерба*	0 209 30 000	0401 10130
* В случае, когда начисляется сумма ущерба в виде задолженности бывших работников перед учреждением за неотработанные дни отпуска при их увольнении до окончания того рабочего года, одновременно отражаются исправительные бухгалтерские записи по соответствующим счетам расчетов 0 302 00 000 "Расчеты по обязательствам", 0 303 00 000 "Расчеты по платежам в бюджеты" (Письмо Минфина РФ от 19.12.2014 N 02-07-07/66918).

При этом при принятии к учету задолженности, по которой нарушаются сроки ее погашения и (или) ведется претензионная работа, на счет 0 209 30 000 (например, просроченная задолженность подотчетных лиц или задолженность поставщиков, по перечисленным им авансам) возникает вопрос: нужно ли ее списывать со счетов, на которых она числилась (0 208 00 000, 0 206 00 000), и каким образом?

По нашему мнению, при возникновении такой задолженности целесообразно перенести ее со счета, на котором она числилась, на счет 0 209 30 000 без отражения исправительных операций и начислению доходов от сумм по возмещению ущерба.

Бухгалтерские записи в этом случае будут выглядеть следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отражен перенос просроченной задолженности в сумме задолженности перед учреждением по предварительным оплатам в рамках договоров, государственных (муниципальных) контрактов, не возвращенным контрагентом в случае их расторжения, в том числе по решению суда, при ведении претензионной работы	0 209 30 000	0 206 хх 000
Отражен перенос просроченной задолженности в сумме своевременно не возвращенной (не удержанной из заработной платы) задолженности подотчетных лиц, по которой на дату перехода осуществляется претензионная работа, в том числе в случае оспаривания физическим лицом - должником удержаний, а также по работникам, с которыми прекращены трудовые отношения	0 209 30 000	0 208 хх 000

При признании дебиторской задолженности нереальной к взысканию на основании результатов проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя учреждения необходимо отразить ее списание с балансового учета:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Списана нереальная к взысканию в соответствии с законодательством РФ дебиторская задолженность по доходам*	0401 10173	0 205 00 000 0 209 00 000
Списана нереальная к взысканию в соответствии с законодательством РФ дебиторская задолженность по предоставленным авансам*	0 40120 273	0 206 00 000 0 208 00 000
* Одновременно списанная с балансового учета задолженность в соответствии с п. 339 Инструкции N 157н учитывается на забалансовом счете 04 "Задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение срока возможного возобновления согласно законодательству РФ процедуры взыскания задолженности, в том числе в случае изменения имущественного положения должников, либо до поступления в обозначенный срок в погашение задолженности неплатежеспособных дебиторов денежных средств, до исполнения (прекращения) задолженности иным не противоречащим законодательству РФ способом. При возобновлении процедуры взыскания задолженности дебиторов или поступлении средств в погашение задолженности неплатежеспособных дебиторов на дату возобновления взыскания или на дату зачисления на счета (лицевые счета) учреждений указанных поступлений осуществляется списание такой задолженности с забалансового учета с одновременным отражением на соответствующих балансовых счетах учета расчетов по поступлениям.

В налоговом учете на основании п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в силу гражданского законодательства обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

- невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

- у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Суммы безнадежных долгов (а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва) включаются в состав внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Выявленные суммы кредиторской заложенности, невостребованных кредиторами требований, вытекающих из условий договора, контракта, в том числе суммы кредиторской задолженности, не подтвержденные по результатам инвентаризации, списываются с балансового учета следующей корреспонденцией счетов (п. 178 Инструкции N 183н с учетом проекта изменений названной инструкции):

Содержание операции	Дебет	Кредит
Списана кредиторская задолженность в связи с отсутствием требований кредитора*	0 205 00 000 0 208 00 000 0 301 00 000 0 302 00 000 0 304 02 000	0 401 10 173
* Одновременно списанные суммы кредиторской задолженности отражаются на забалансовом счете 20 "Задолженность, не востребованная кредитором" для наблюдения в течение срока исковой давности в сумме задолженности, списанной с балансового учета. В случае регистрации учреждением денежного обязательства по требованию, предъявленному кредитором в порядке, установленном законодательством РФ, задолженность учреждения, не востребованная кредитором, подлежит списанию с забалансового учета и отражению на соответствующих аналитических балансовых счетах учета обязательств (п. 371 Инструкции N 157н).

В налоговом учете в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ, учитываются в составе внереализационных доходов. Кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов по данным инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя. Вместе с тем дата признания внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли установлена п. 4 ст. 271 НК РФ. Таким образом, доход в виде кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности (Письмо ФНС РФ от 08.12.2014 N ГД-4-3/25307@).

Инвентаризация резервов предстоящих расходов

При принятии решения о создании резервов предстоящих расходов учреждение самостоятельно предусматривает в учетной политике порядок их создания (виды формируемых резервов, методы оценки обязательств, дату признания в учете, периодичность их формирования). Поскольку расчет резерва является ориентировочным, при отражении фактически произведенных расходов за счет созданного резерва возникают расхождения как в большую, так и в меньшую сторону. Для соответствующего контроля в конце года проводится инвентаризация резервов предстоящих расходов. По окончании отчетного периода неизрасходованный резерв восстанавливается либо при необходимости переносится на следующий отчетный период. В случае если расходы превысили размер созданного резерва, сумма превышения относится на расходы в общепринятом порядке.

Для целей резервирования денежных средств используется счет 0 401 60 000 "Резервы предстоящих расходов". Как показывает практика, расчет резервов на очередной финансовый год также целесообразно осуществлять в конце текущего отчетного периода после проведенной инвентаризации резервов.

Приведем перечень типовых корреспонденций счетов по формированию резерва предстоящих расходов в соответствии с проектом изменений Инструкции N 183н):

Содержание операции	Дебет	Кредит
Начисление резерва
Начислена сумма резерва на оплату отпусков (отложенных обязательств по оплате отпусков за фактически отработанное время)	0 109 60 211	0 401 60 211
Начислена сумма резерва на оплату отпусков в части страховых взносов (отложенных обязательств по перечислению страховых взносов)	0 109 60 213	0 401 60 213
Начислена сумма резерва по понесенным расходам, по которым не поступили расчетные документы (на основе оценочных значений)	0 109 00 000*	0 401 60 000*
Начислены суммы резерва для оплаты обязательств, оспариваемых в судебном порядке (по судебным разбирательствам)	0 401 20 200*	0 401 60 000*
Начислены суммы резерва на восстановление последствий эксплуатации основных средств, включаемое в стоимость основных средств	0 106 00 000*	0 401 60 000*
* По соответствующим аналитическим счетам бухгалтерского учета.

Восстановление неизрасходованной суммы резерва отражается методом "красное сторно" указанными выше корреспонденциями счетов по его начислению.

Расходы за счет начисленного резерва отражаются в учете следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Начислена сумма отпускных, компенсаций	0 401 60 211	0 302 11 000
Начислены страховые взносы на суммы отпускных	0 401 60 213	0 303 00 000 *
Учтены расходы по оплате обязательств при поступлении расчетных документов	0 401 60 000*	0 302 00 000 *
Учтены расходы по оплате обязательств, в том числе признанных в судебном порядке за счет резерва, созданного по судебным разбирательствам	0 401 60 000*	0 302 00 000 * 0 303 00 000 *
Начислены расходы по утилизации основных средств, для восстановления последствий эксплуатации которых начислялся резерв	0 401 60 000*	0 302 00 000 *
* По соответствующим аналитическим счетам бухгалтерского учета.

В налоговом учете в соответствии со ст. 267.3 НК РФ предусмотрен следующий порядок отражения сумм резервов по результатам инвентаризации:

- если сумма резерва не полностью использована для осуществления расходов, предусмотренных сметой расходов, то она подлежит включению в состав внереализационных доходов на последнее число налогового периода;

- если сумма резерва оказалась меньше фактических расходов, в отношении которых сформирован резерв, разница между указанными суммами входит в расходы, учитываемые при определении налоговой базы.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(2) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.