Приобретение оборудования в лизинг (И. Дубовик, журнал "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2015 г.)

Приобретение оборудования в лизинг

И. Дубовик,

эксперт журнала "Автономные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2015 г., с. 28-37.

Имущество может поступать в пользование и владение автономного учреждения самыми различными путями. Один из них - приобретение актива в лизинг. К заключению такой сделки хозяйствующие субъекты, как правило, прибегают при недостаточности денежных средств. В чем состоят плюсы и минусы лизинга? Какие вопросы возникают при ведении бухгалтерского учета? Что нужно знать о налогообложении лизинговых сделок?

В чем преимущества и недостатки лизинга?

Для ответа на этот вопрос нужно представлять сущность лизинговой сделки. Она состоит в том, что существуют продавец-владелец, покупатель-лизингодатель и заказчик-лизингополучатель. Первый владеет имуществом, второй - денежными средствами, а у третьего есть цель приобрести имущество и использовать его в своей деятельности. Таким образом автор переформулировал положения ст. 2 Закона о лизинге*(1). Отразим все сказанное на схеме.

/-------------\           /--------------\          /--------------------\

|   Продавец  |  продает  |Лизингодатель |  сдает   |  Лизингополучатель |

|             |----------|(арендодатель)|---------|      (арендатор)   |

\-------------/ имущество \--------------/имущество \--------------------/

Почему нельзя купить предмет лизинга у продавца? Потому что у заказчика нет средств, а использование лизинга позволяет избежать резкого оттока денежных средств, который характерен для прямого договора поставки. Можно сказать, что приобретение имущества посредством лизинга - это отчасти модифицированные кредитные отношения, а лизинговые платежи - плата за предоставляемую рассрочку оплаты имущества. В отличие от кредита, который предполагает начисление процентов на остаток основного долга, лизинговые платежи не уменьшаются, на протяжении срока договора неизменны и определяются первоначальной стоимостью предмета лизинга.

Получается, что приобретение имущества в лизинг обременительнее, чем его покупка за счет собственных средств, а также затратнее покупки в кредит, хотя в последнем случае проценты банка могут быть сопоставимы с маржей лизингодателя. Отличительной особенностью договора лизинга является сохранение права собственности на имущество за лизингодателем, что делает его предпринимательские риски минимальными, даже по сравнению с кредитом на приобретение имущества, которое до погашения всей суммы долга находится в залоге у банка. И наконец, не любая некоммерческая организация может рассчитывать на кредит в банке, в то время как ограничений по сотрудничеству с лизинговыми компаниями для НКО не предусмотрено. Все говорит о том, что лизинг имущества имеет для АУ свои преимущества и недостатки.

В чем состоят особенности лизинга у государственных (муниципальных) учреждений?

Ответ на этот вопрос дан в ст. 9.1 Закона о лизинге, которая введена в действие с 2015 года Федеральным законом от 31.12.2014 N 512-ФЗ. Согласно его дополнениям если лизингополучателем является государственное или муниципальное учреждение, то к договору лизинга предъявляется ряд требований, а именно в нем:

- должно предусматриваться обязательство лизингодателя самостоятельно определять продавца имущества по договору лизинга;

- не допускается осуществлять расчеты по лизинговым платежам продукцией (в натуральной форме), производимой с помощью предмета лизинга;

- не допускается обеспечение залогом выполнения обязательств по договору лизинга (за исключением залога имущества, подлежащего передаче в лизинг).

Выделим право сторон договора лизинга изменять размер лизинговых платежей по соглашению сторон в соответствии с бюджетной сметой казенного учреждения либо планом финансово-хозяйственной деятельности бюджетного или автономного учреждения. Тем самым повышается гибкость в исполнении принятых сторонами финансовых обязательств, что защищает прежде всего права учреждений.

Но даже такая "бюджетная" преференция не ограждает лизинговые компании от неплатежей государственных (муниципальных) заказчиков. Поэтому есть еще одна специальная норма, согласно которой в случае неперечисления лизингополучателем платежей более двух раз подряд по истечении установленного договором лизинга срока обращение взыскания на средства государственного или муниципального учреждения осуществляется на основании исполнительного документа в порядке, установленном федеральными законами, определяющими правовое положение данных учреждений.

Для сравнения укажем, что ждет коммерческие организации, осуществившие уплату лизинговых платежей более двух раз подряд по истечении установленного договором срока. Списание средств со счета забывчивого лизингополучателя производится в бесспорном порядке путем направления лизингодателем в банк или иную кредитную организацию, в которых открыт счет лизингополучателя, распоряжения на списание с его счета денежных средств в пределах сумм просроченных лизинговых платежей. А если нет денег на расчетном счете, что тогда? В таком случае либо ожидается суд с последующим взысканием судебными приставами задолженности за счет имущества должника, либо требуется заключение другого договора, за счет требований которого можно погасить обязательства по лизингу.

Между тем п. 5 ст. 9.1 Закона о лизинге запрещает казенным и бюджетным учреждениям, являющимся лизингополучателями по договору лизинга, для выполнения своих обязательств по данному договору заключать такие сопутствующие договоры, как договоры о получении кредитов, займов. На автономные учреждения запрет не распространяется, и они формально могут привлечь кредитные ресурсы для погашения обязательств по договору лизинга. Но есть ли в этом необходимость, если от бесспорного списания средств с расчетных счетов государственное или муниципальное АУ защищено Законом об автономных учреждениях*(2), который предусматривает непростую "бюджетную" процедуру по обращению взыскания на средства АУ?

Какие вопросы нужно решить бухгалтеру АУ?

Хотя сама по себе лизинговая сделка непроста для понимания, разобраться с ней можно, если выделить основные вопросы, которые нужно решить бухгалтеру для себя. Во-первых, надо определиться с тем, в каком качестве выступает АУ. Ответ однозначен: как правило, оно выступает в качестве лизингополучателя, так как предоставление в имущество во временное владение и пользование - это основной вид деятельности лизинговых компаний, выступающих в роли лизингодателя. Во-вторых, если речь идет об имуществе, то следует установить, какая сторона договора лизинга должна отражать нефинансовый актив у себя на балансе и в качестве какого объекта учета. В-третьих, немаловажным является решение вопроса с балансовой (первоначальной) оценкой стоимости лизингового имущества, после чего требуется разобраться с записями в бухгалтерском учете. В-четвертых, вызывает вопросы налоговый учет лизингового имущества, если оно покупалось не за счет целевых средств, а за счет облагаемых налогом на прибыль поступлений от приносящей доходы деятельности. Дадим ответы на поставленные вопросы.

Как выбрать балансодержателя предмета лизинга?

Раньше Закон о лизинге допускал решение этого вопроса по усмотрению сторон, которые могли указать в договоре, кто именно является балансодержателем имущества (лизингополучатель или лизингодатель). Однако Федеральным законом от 04.11.2014 N 344-ФЗ из ряда нормативных актов, не имеющих отношение к бухгалтерскому учету, исключены те или иные методологические нормы. На это обращено внимание в Информационном сообщении Минфина РФ от 17.11.2014*(3).

В итоге бухгалтеру АУ нужно ориентироваться на нормы Инструкции N 157н*(4). В ней сказано, что решение о принятии к учету имущества, являющегося предметом лизинга (сублизинга), на баланс лизингодателя или баланс лизингополучателя определяется по согласованию между сторонами договора лизинга (сублизинга). Легитимность нормы о праве закрепления в договоре выбора балансодержателя лизингового имущества также вызывает сомнения. Сам по себе договор регулирует гражданско-правовые отношения сторон, а не то, как они будут разбираться с помощью договора в вопросах бухгалтерского учета.

Как вариант, можно использовать международные стандарты финансовой отчетности. Именно ими вправе руководствоваться лизингодатель, являющийся коммерческой организацией, а выступающее в роли лизингополучателя АУ - некоммерческая организация примет решение партнера как уже свершившийся факт. Опишем, как будет решать лизингодатель вопрос выбора балансодержателя лизингового имущества с помощью норм МСФО (IAS) 17 "Аренда"*(5). Национальные "коммерческие" Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга*(6) в этом вопросе не помогут, так как в них не урегулирована неопределенность в выборе балансодержателя.

Итак, международные методологи выделяют два вида аренды: финансовую и операционную. Первый вид аренды предусматривает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом, причем право собственности в конечном итоге может передаваться или не передаваться арендатору. Второй вид аренды не подразумевает передачу всех рисков и выгод, связанных с владением активом, что имеет место при краткосрочной аренде активов, имеющих продолжительный срок использования.

При квалификации аренды в качестве финансовой имущество отражается на балансе арендатора (лизингополучателя), в обратном случае (если аренда операционная) балансодержателем имущества является арендодатель. Как правило, аренда зданий и сооружений обычно является операционной, а предоставление в пользование и временное владение движимого имущества (транспорта и оборудования) - финансовой арендой. Значит, бухгалтеру АУ не следует удивляться тому, что по условиям договора лизинговое имущество (в частности, оборудование) будет передано на баланс учреждения.

Но автор допускает и другой вариант, когда имущество остается на балансе лизингодателя просто в силу того, что об этом попросило само учреждение, желающее упростить учет.

Как оценить балансовую стоимость лизингового имущества?

В общем случае объекты нефинансовых активов принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной (фактической) стоимости (п. 23 Инструкции N 157н). Первоначальная (фактическая) стоимость объектов нефинансовых активов, являющихся предметом договора лизинга, определяется договором и признается в сумме расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов (п. 26 Инструкции N 157н).

Согласитесь, приведенные нормы полностью согласуются, когда имущество учитывается на балансе лизингодателя. Фактическую стоимость имущества у лизингополучателя определить сложнее. Дело в том, что у него под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (ст. 28 Закона о лизинге).

Остается неясным, какую же оценку давать лизинговому имуществу на балансе лизингополучателя: исходя из его выкупной стоимости, которая заложена в лизинговые платежи и по которой оценивает имущество у себя на балансе лизингодатель (если он балансодержатель), или исходя из всей суммы платежей лизингополучателя по договору?

Ряд экспертов в области учета некоммерческих организаций рекомендует формировать лизингополучателю оценку ОС исходя из выкупной стоимости. Разница между общей суммой лизинговых платежей и выкупной стоимостью предмета лизинга должна не включаться в первоначальную стоимость предмета лизинга, а относиться на расходы учреждения-лизингополучателя как арендная плата за пользование имуществом. Основанием для таких рассуждений является упомянутый выше п. 26 Инструкции N 157н, определяющий первоначальную стоимость нефинансовых активов по сумме расходов лизингодателя, который к названной инструкции не имеет никакого отношения. Именно это указание и принимается к исполнению учреждением-лизингополучателем, которому после такого решения приходиться разбивать расчетным методом лизинговые платежи на две составляющие: часть выкупной стоимости и часть арендной платы.

На самом деле, такая квалификация платежей больше соответствует не лизингу, а аренде с правом выкупа имущества. Суды иногда так и рассматривают договор лизинга (Определение ВАС РФ от 29.03.2012 N ВАС-3531/12, Постановление ФАС УО от 30.11.2011 N Ф09-7573/11). Включение в договор финансовой аренды (лизинга) дополнительного условия о возможности перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю позволяет считать такой договор смешанным, содержащим в себе элементы договоров финансовой аренды и купли-продажи. Порядок выкупа арендованного имущества установлен ст. 624 ГК РФ, из которой следует, что выкупная цена - это цена, по которой стороны договорились передать в собственность арендатора имущество. Выкупная стоимость (цена) представляет собой затраты на приобретение объекта лизинга без учета услуг по лизингу.

За реализацию собственно лизинговых услуг производится плата в соответствующем отчетном периоде, в то время как по выкупной цене, определяемой по смыслу ст. 624 ГК РФ, происходит приобретение в собственность объекта лизингового договора. В таком случае выкупная цена предмета лизинга формирует первоначальную стоимость амортизируемого имущества, которая включается в состав учитываемых для целей налогообложения расходов постепенно посредством начисления амортизации. Хотя вывод сделан в части налогообложения, он косвенно подтверждает мнение о том, что оценка имущества на балансе лизингополучателя определяется исходя из выкупной стоимости, указанной лизингодателем в заключенном договоре лизинга. Кстати, в такой же оценке учреждение-лизингополучатель может учесть имущество за балансом, если по соглашению сторон балансодержателем является лизинговая компания.

Как организовать бухгалтерский учет?

При ответе на данный вопрос нужно решить, какое имущество приобретается в лизинг. Если это оборудование, которое удовлетворяет всем условиям признания его в качестве такого нефинансового актива как ОС на балансе лизингополучателя, то исходя из этого и норм положений Инструкций N 183н*(7) в учете АУ будет сделана следующая корреспонденция счетов:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Получено по договору лизинга оборудование	0 106 41 000	0 302 31 000
Принято к учету оборудование по первоначальной стоимости	0 101 40 000	0 106 41000
Начислена амортизация на оборудование, приобретенное по договору лизинга	0 109 00 271	0 104 40 000
Начислены расходы по условиям договора в части арендной платы	0 109 00 224	0 302 24 000
Погашена частично задолженность по приобретению ОС	0 302 31 000	0 201 11 000 0 201 21 000
Погашена частично задолженность по арендной плате	0 302 24 000	0 201 11 000 0 201 21 000
Отражен выкуп оборудования (переход права собственности на оборудование от лизингодателя к лизингополучателю)	0 101 30 000 0 104 40 000	0 101 40 000 0 104 30 000

Напомним: поскольку лизинговые платежи включают как выкупную стоимость, так и арендную составляющую, аналогичным образом их нужно разделять между погашением задолженности по выкупу оборудования и по его аренде. Однако хоть выкупная цена и закладывается в общую сумму платежей по договору лизинга, выделять ее лизингодатель не обязан. Это элемент внутреннего ценообразования стоимости услуг лизинговой компании. В таком случае учреждение может затребовать информацию о выкупной стоимости либо отразить стоимость лизингового имущества у себя на балансе в размере общей суммы лизинговых платежей по договору. Кстати, с позиции МСФО (IAS) 17 такая оценка имущества является наиболее достоверной, потому что выкупная стоимость характерна именно для договора купли-продажи, который заключен между первоначальным продавцом и лизингодателем.

Что нужно знать о налогообложении лизинга?

Если источником финансирования приобретения имущества в лизинг являются не целевые средства АУ, а поступления от приносящей доходы деятельности, бухгалтеру будет важно знать, что арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество относятся к прочим налоговым расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Они признаются на дату расчетов, либо на день предъявления налогоплательщику документов, являющихся основанием для произведения расчетов, либо на последнее число отчетного (налогового) периода (Письмо Минфина РФ от 11.11.2013 N 03-03-06/1/48003). Все сказанное полностью применимо к ситуации, когда лизингополучателю не нужно амортизировать имущество, которое числится в составе основных средств у лизингодателя (лизинговой компании).

Если же балансодержателем является лизингополучатель, то налоговыми расходами у него признаются лизинговые платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга являются расходами на приобретение амортизируемого имущества после переходе права собственности на него к лизингополучателю. Суммы, уплачиваемые в счет выкупной цены предмета лизинга, до перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю следует рассматривать для целей налогового учета у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые платежи (Письмо Минфина РФ от 06.02.2012 N 03-03-06/1/71).

В итоге выступающее в роли лизингополучателя и балансодержателя АУ может сразу учитывать только арендную составляющую лизингового платежа, в то время как "выкупную" составляющую данного платежа можно будет учесть посредством амортизационных начислений после перехода к АУ права собственности на лизинговое имущество, что обычно происходит после уплаты всех лизинговых платежей.

* * *

Обобщим бухгалтерский и налоговый учет лизингового имущества.

Приобретение учреждением оборудования в лизинг

В бухгалтерском учете лизингополучателя
Имущество на балансе лизингополучателя	Имущество на балансе лизингодателя
АУ как лизингополучатель отражает имущество в составе нефинансовых активов на балансе как ОС и начисляет по нему амортизацию	АУ как лизингополучатель отражает имущество за балансом и лизинговые платежи, не разделяя их на аренду и выкуп
В налоговом учете лизингополучателя
Амортизация имущества лизингополучателем	Амортизация имущества лизингодателем
АУ как лизингополучатель учитывает в прочих расходах лизинговые платежи за вычетом амортизируемой отдельно выкупной стоимости	АУ как лизингополучатель учитывает в прочих налоговых расходах все лизинговые платежи, перечисляемые лизингодателю

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)".

*(2) Федеральный закон от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях".

*(3) Обзор изменений, внесенных Федеральным законом от 04.11.2014 N 344-ФЗ в Федеральный закон "О бухгалтерском учете" и ряд других федеральных законов.

*(4) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(5) Введены в действие на территории РФ Приказом Минфина РФ от 25.11.2011 N 160н.

*(6) Утверждены Приказом Минфина РФ от 17.02.1997 N 15.

*(7) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.