Обложение НДФЛ и страховыми взносами стоимости полиса добровольного страхования пассажиров от несчастных случаев, оплаченного работодателем при покупке билетов для командированного работника (Ю.М. Лермонтов, журнал "Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 10, октябрь 2015 г.)

Обложение НДФЛ и страховыми взносами стоимости полиса добровольного страхования пассажиров от несчастных случаев, оплаченного работодателем при покупке билетов для командированного работника

Ю.М. Лермонтов,

советник государственной гражданской службы РФ 3 класса

Журнал "Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 10, октябрь 2015 г., с. 23-27.

Работодатель возмещает работнику, направляемому в командировку, ряд расходов, в частности расходы на проезд. Данная обязанность закреплена трудовым законодательством. При приобретении билетов на железнодорожный транспорт или на самолет для работника, направляемого в командировку, работодатель часто дополнительно оплачивает полис добровольного страхования от несчастных случаев пассажиров.

При этом остается нераскрытым вопрос возникает ли при приобретении данного полиса облагаемый НДФЛ доход работника.

В рамках данной статьи автор дает анализ нормам действующего российского законодательства, его последним и актуальным изменениям, а также официальной позиции уполномоченных органов по данному вопросу.

Общие положения налогового законодательства и законодательства о страховых взносах

В соответствии с п. 1 ст. 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц (НДФЛ) признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В силу п. 1 ст. 209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации -для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Как установлено ст. 41 НК РФ, в соответствии с НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

В силу п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218 НК РФ с учетом особенностей, установленных гл. 23 НК РФ.

В силу п. 3 ст. 213 НК РФ при определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей либо из средств организаций или индивидуальных предпринимателей, не являющихся работодателями в отношении тех физических лиц, за которых они вносят страховые взносы, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится по договорам обязательного страхования, договорам добровольного личного страхования или договорам добровольного пенсионного страхования.

Статья 217 НК РФ устанавливает перечень доходов, не подлежащих налогообложению НДФЛ (освобождаемых от налогообложения).

Пункт 3 ст. 217 НК РФ закрепляет, что при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 рублей за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 рублей за каждый день нахождения в заграничной командировке, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, оплате услуг связи, получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 рублей за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 рублей за каждый день нахождения в заграничной командировке. Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим (выезжающим) для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании.

В силу п. 1 ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ) плательщиками страховых взносов являются страхователи, и определяемые в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, к которым относятся лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам:

а) организации;

б) индивидуальные предприниматели;

в) физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями.

В силу ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, указанных в пп. "а" и "б" п. 1 ч. 1 ст. 5 данного Федерального закона, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско- правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, по договорам авторского заказа, в пользу авторов произведений по договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства, в том числе вознаграждения, начисляемые организациями по управлению правами на коллективной основе в пользу авторов произведений по договорам, заключенным с пользователями (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в п. 2 ч. 1 ст. 5 данного Федерального закона). Объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, указанных в пп. "а" п. 1 ч. 1 ст. 5 данного Федерального закона, признаются также выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.

В ст. 9 Закона N 212-ФЗ закреплены суммы, не подлежащие обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.

В силу п. 5 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, указанных в п. 1 ч. 1 ст. 5 данного Федерального закона суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому плательщиком страховых взносов в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, суммы платежей (взносов) плательщика страховых взносов по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц, суммы платежей (взносов) плательщика страховых взносов по договорам на оказание медицинских услуг работникам, заключаемым на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, суммы платежей (взносов) плательщика страховых взносов по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, а также суммы пенсионных взносов плательщика страховых взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения.

При этом, Закон N 212-ФЗ не устанавливает имеет ли значение факт заключения таких договоров именно на период поездки железнодорожным транспортом. Соответственно, стоимость таких договоров не должна облагаться взносами.

Таким образом, налоговое законодательство не устанавливает распространяется ли п. 3 ст. 213 НК РФ на расходы командированного работника.

Для разрешения данной ситуации необходимо обратиться к разъяснениям уполномоченных органов и выводам арбитражных судов.

Официальная позиция уполномоченных органов

При разрешении указанного вопроса финансовое ведомство не сформулировало единой позиции.

Так в Письме Минфина России от 13.11.2014 N 03-0306/1/57298 разъяснено, что перечень доходов, освобождаемых от обложения налогом на доходы физических лиц, установлен ст. 217 НК РФ. Оснований для освобождения от налогообложения сумм компенсаций организаций работникам оплаты занятий спортом в клубах и секциях, а также сумм компенсации полисов добровольного страхования от несчастных случаев при приобретении авиабилетов и железнодорожных билетов командированным сотрудникам ст. 217 НК РФ не содержит. Следовательно, указанные суммы подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.

При этом ранее финансовое ведомство принимало позицию более выгодную для налогоплательщиков. Так Минфин РФ пояснил, что сумма страхового взноса по договору добровольного личного страхования пассажиров на транспорте от несчастных случаев, внесенная за физическое лицо из средств работодателя при направлении его в командировку, не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц (Письмо Минфина России от 17.12.2010 N 03-04-06/6-311).

Выводы арбитражных судов

Суды также не сформировали единого подхода.

К примеру, в Постановлении ФАС Уральского округа от 02.08.2006 N Ф09-2793/06-С7 по делу N А47-12835/04 суд указал, что расходы на добровольное страхование к командировочным расходам не относятся, а также то, что страховые взносы по договору на добровольное страхование в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ к командировочным расходам не отнесены, доводы общества, изложенные в кассационной жалобе, являются несостоятельными и подлежат отклонению.

Аналогичная позиция отражена в Постановлении ФАС Поволжского округа от 10.03.2005 N А65-23894/2004-СА2-34. Суд также отметил, что страховые взносы по договору на добровольное страхование в соответствии с п. 3 ст. 217 Налогового кодекса Российской Федерации, ст. 238 Налогового кодекса Российской Федерации к командировочным расходам не отнесены.

При этом суды также в своих судебных актах принимали и противоположные решения.

В дополнительном постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.05.2011 и по делу N А56-36252/2010 суд удовлетворил требование налогоплательщика о признании частично недействительным решение налогового органа о доначислении НДФЛ в связи с невключением в доход стоимости свидетельства добровольного медицинского страхования, прилагаемого к железнодорожным билетам для командированных работников. Суд указал, что при оформлении железнодорожных билетов до места командировки и обратно с работниками заключались договоры добровольного страхования от несчастных случаев пассажиров. При этом оплата расходов работников по таким договорам производилась за счет работодателя.

Суд пришел к выводу, что страховые взносы, уплаченные за счет работодателя при приобретении командированными работниками железнодорожных билетов, не включаются в налоговую базу по НДФЛ.

Аналогичная позиция отражена в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 24.01.2008 по делу N А65-28694/2006, от 19.01.2006 по делу N А65-16313/2005-СА2-8.

Выводы

Таким образом, несмотря на недавнее Письмо Минфина РФ, на наш взгляд сумма страховых взносов по договору добровольного страхования от несчастных случаев пассажиров железнодорожного транспорта не учитывается при определении налоговой базы по НДФЛ на основании п. 3 ст. 213 НК РФ.

Соответственно, доход, облагаемый НДФЛ в данном случае отсутствует.

Кроме того, стоимость полисов добровольного страхования также не облагается страховыми взносами.

При этом имеется и противоположная позиция, и в случае споров с налоговыми органами налогоплательщик должен будет отстоять выбранную им позицию.