Вход
Налоговая нагрузка и резервы налоговой оптимизации (О.С. Салькова, журнал "Финансы", N 10, октябрь 2015 г.)
Налоговая нагрузка и резервы налоговой оптимизации
О.С. Салькова,
доцент кафедры "Финансы и кредит",
Кемеровский государственный университет,
кандидат экономических наук
Журнал "Финансы", N 10, октябрь 2015 г., с. 37-41.
Среди разного рода систем и совокупностей экономических показателей налоговая нагрузка выделяется как средство контроля и планирования различных параметров финансово-хозяйственной деятельности организации, обусловливающих напряжённость ее налогообложения и определяющих картину её финансового состояния. Однако динамическое проявление свойств налоговой нагрузки, её информативность во многом зависят от выбора и обоснованности приёмов и способов её оценки.
Налоговая нагрузка позволяет измерить тяжесть бремени всех налогов (или группы налогов). В научной литературе такой показатель принято называть "критериальным". Попробуем проанализировать существующие критерии оценки налоговой нагрузки на предмет наличия в них признаков, достаточных для отражения тяжести "груза" налогов (рис. 1).
/---------------------\ /--------------------\ /-------------------\
| Достоинства | | Критерии оценки | | Недостатки |
| | | налоговой нагрузки | | |
|---------------------| |--------------------| |-------------------|
| Предоставляет | | Добавленная | |Двоякое толкование |
| возможность | | стоимость, | | добавленной |
|использовать принцип | | одновременно | |стоимости приводит |
| системности в | | трактуемая как | | к существенным |
|управлении налоговой | | источник уплаты | | погрешностям в |
| нагрузкой | | налогов и как | | расчетах, не |
| |----| источник |---| позволяет |
| | | возникновения | |объективно и точно |
| | | налогового | | оценить налоговую |
| | | обязательства | | нагрузку. |
| | | | | Затруднена оценка |
| | | | | взаимосвязи |
| | | | | добавленной |
| | | | | стоимости с |
| | | | | показателями |
| | | | | финансового |
| | | | | состояния |
|---------------------| |--------------------| |-------------------|
| Предоставляет | | Добавленная | | В состав |
| возможность | | стоимость | | критериальных |
|сопоставлять налоги, | | исключительно как | |показателей входит |
| имеющие разные | | источник уплаты | | статья "оплата |
| налоговые базы, с | | налогов. | | труда", |
| независимым | | Вновь созданная | | характеризующаяся |
| показателем, с |----| стоимость |---| строго целевым |
|которым у налогов нет| | исключительно как | |назначением, отнюдь|
| прямой связи | | источник уплаты | | не связанным с |
| | | налогов | | возможностью |
| | | | | осуществления |
| | | | |налоговых платежей,|
| | | | | что не позволяет |
| | | | | дать оценку |
| | | | |налоговой нагрузке |
|---------------------| |--------------------| |-------------------|
| Соотношение | |Показатель прибыли, | | Не отражает |
| заработанной | | исчисленный исходя | | реальной картины |
|организацией прибыли | | из допущения | | практических |
| и налогов имеет | | нулевого | |явлений. Ситуация, |
| определённую |----| налогообложения |---| когда субъект |
| смысловую нагрузку: | | | | хозяйствования |
| предназначено для | | | | вовсе не платит |
| оценки условий | | | | налоги, не должна |
| реализации | | | | допускаться в |
|регулирующей функции | | | | принципе |
| налогов | | | | |
|---------------------| |--------------------| |-------------------|
|Показатель налоговой | | Выручка от продажи | | По показателю |
| нагрузки, | | продукции (работ, | | выручки вряд ли |
| рассчитанный на | | услуг), включая | |можно определить, в|
|основе выручки, может| | выручку от прочих | | какой степени |
| применяться как | | видов деятельности | | налоги влияют на |
| общедоступный | | | | величину прироста |
| критерий | | | | авансированных в |
| самостоятельной | | | | производство |
| оценки рисков (так |----| |---| средств |
| как используется | | | | |
|налоговыми органами в| | | | |
| качестве одного из | | | | |
| критериев отбора | | | | |
| кандидатов для | | | | |
| проведения выездных | | | | |
| налоговых проверок) | | | | |
\---------------------/ \--------------------/ \-------------------/
Рис. 1. Критерии оценки налоговой нагрузки организации
По нашему мнению, применяемые для этой цели показатели не лишены недостатков. Они характеризуются достаточной условностью, отсутствием полного и законченного выражения, имеют двоякое толкование. Некоторые из показателей мало связаны с финансовым состоянием организации.
Между тем они должны: 1) точно и всесторонне описывать налоговую ситуацию на предприятии; 2) выявлять возможности для минимизации уровня налогообложения организации; 3) повышать роль показателя налоговой нагрузки в подготовке решений по улучшению финансового состояния организации.
Пожалуй, этим требованиям отвечает показатель расчётной прибыли. Расчётная прибыль определяется как разница между выручкой - нетто от основной и прочих видов деятельности и расходами (кроме налоговых расходов). По своему составу расчётная прибыль представляет собой сумму налогов и платежей налогового характера (или налоговых платежей), учтённых при расчёте финансового результата отчётного года, и чистой прибыли организации.
Налоговая нагрузка на основе показателя расчётной прибыли определяется по формуле (1):
; (1)
где НН - налоговая нагрузка организации;
НП - налоговые платежи (прямые налоги и платежи налогового характера), начисленные за отчетный год;
N - выручка - нетто от продаж;
- прочие доходы;
Р - расходы организации (кроме налоговых);
- налоги и платежи налогового характера, учтённые при расчёте финансового результата;
ЧП - чистая прибыль организации.
В расчёт налоговой нагрузки включены прямые налоги (федеральные, региональные, местные), предусмотренные налоговым законодательством. Страховые взносы во внебюджетные фонды, по нашему мнению, также необходимо включать в эту формулу. При этом не так важно, как назовём итоговый показатель - "налоговая нагрузка" или "совокупная нагрузка по налогам и обязательным платежам". Страховые взносы во внебюджетные фонды пришли на смену единому социальному налогу. Наличие в них признаков императивности, законности, регулярности, финансового обеспечения деятельности государства указывает на отличительные черты налога как экономической категории.
Косвенные налоги не включены в процедуру оценки налоговой нагрузки, так как расчётная прибыль определяется исходя из выручки-нетто от продаж, т.е. без учёта косвенных налогов. Оценить влияние косвенных налогов на экономический субъект можно на базе другого критерия, например, чистого денежного потока. Уплата налогов (в т.ч. косвенных) жёстко увязывается с денежной формой их внесения и сроками платежа. Поэтому налоговая нагрузка на базе денежного потока может рассматриваться как характеристика платёжной дисциплины по налогам, когда обязательства перед бюджетом исполняются своевременно и в полном объёме.
Предлагая определять налоговую нагрузку на базе расчётной прибыли, исходим из того, что она позволит оценить ситуацию налоговой напряжённости организации, связанной с обеспечением начисленных за отчётный период прямых налогов (и платежей налогового характера) источником их покрытия (или уплаты). Если сумма начисленных за отчётный период налоговых платежей окажется больше суммы налоговых платежей, учтённых при расчёте финансового результата, напряжённость налогообложения возрастает несмотря на наличие ещё одного источника покрытия - чистой прибыли. Правда, уменьшить напряжённость налогообложения можно, повысив уровень деловой активности и эффективности деятельности организации. Также необходимо отметить, что в условиях убыточной деятельности у организации отсутствует источник, обеспечивающий уплату налоговых платежей, что означает практическую неспособность налогоплательщика осуществлять регулярные платежи в бюджет и внебюджетные фонды.
Каковы же достоинства расчётной прибыли как критерия оценки налоговой нагрузки?
Во-первых, расчётная прибыль позволяет более точно оценить налоговую нагрузку, поскольку она "очищена" от элементов, искажающих реальную картину налоговой нагрузки (оплату труда и амортизацию, характеризующиеся целевым назначением, не связанным с возможностью осуществления налоговых платежей). Во-вторых, расчётная прибыль отражает вполне определённую сторону финансового состояния организации - финансово-экономическую базу приращения её собственного капитала. Интерпретация показателя налоговой нагрузки на расчётную прибыль сводится к отражению части прибыли до вычета налогов, расходуемой на оплату налогов и страховых взносов во внебюджетные фонды. От величины оставшейся части прибыли и нормы её реинвестирования зависят величина пополнения собственного капитала организации, а в конечном итоге - значения коэффициентов финансирования и финансовой зависимости - индикаторов оценки финансового состояния организации (рис. 2).
/--------------------------------\
| Налоговая нагрузка организации| /--------------------\
| | | Показатель прибыли |
| | | до вычета налогов |
| /- -\ | \--------------------/
| | начисленные налоги | | |
| | ------------------- | | |
| | показатель прибыли | | |
| | до вычета налогов | |------------------------|
| \- -/ | |
\--------------------------------/ |
/--------------------------\ /----------------\
| Норма | | Прибыль на |
| реинвестирования прибыли | | распределение |
\--------------------------/ \----------------/
| \------------------------------------------/
| /---------------------------------------------\
| |
/-------------\ /---------------\ /----------------\
| Собственный | | Обязательства | | Источники |
| капитал | | организации | | финансирования |
\-------------/ \---------------/ \----------------/
| \-------------------------/ |
| |
| /----------------\ |
| | Коэффициент | |
| | финансирования | |
| \----------------/ |
\----------------------------------------------------|
/-----------------------\
| Коэффициент |
|финансовой зависимости |
\-----------------------/
Рис. 2 Взаимосвязь налоговой нагрузки и показателей финансового состояния организации
В-третьих, расчётная прибыль позволяет выделить факторы управления налоговой нагрузкой с целью учёта их в процессе налогового планирования. Взаимосвязи между налогами (а также страховыми взносами) и источником их уплаты формируются через факторы производства.
Такой фактор производства, как "живой труд", характеризуется показателями среднесписочной численности производственного персонала, выработкой на одного рабочего, фондом заработной платы работающих. Этот фактор производства влияет на величину страховых взносов во внебюджетные фонды через выплаты и вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц.
Средства труда (в системе факторов производства) характеризуются среднегодовой стоимостью основных средств производства, фондоотдачей, определяющейся по объёму реализации или выпуска продукции на 1 руб. среднегодовой стоимости основных средств, а также иными показателями. Средства труда количественно влияют на величину налоговых обязательств (по налогу на имущество организаций, транспортному и земельному налогам) через их стоимостные и физические характеристики.
Через стоимостную характеристику добытого и потребляемого сырья и материалов предметы труда (в отраслях производства, сочетающих в себе черты добывающей и обрабатывающей промышленности) влияют на величину налога на добычу полезных ископаемых.
Одновременно через влияние на объём валовой и реализованной продукции факторы производства опосредованно влияют на прибыль - источник уплаты налогов. Таким образом, факторы производства находятся в причинно-следственной связи с показателями, влияющими на результат оценки налоговой нагрузки организации (рис. 3).
/-------------------------------------\
/--------| Доля налогов (налоговая нагрузка) |--------\
| \-------------------------------------/ |
/-------------------------------------------------------------\ /--------------\
| Сумма | /- - - - - -| Расчетная |
| начисленных налоговых платежей | | | прибыль |
| | \--------------/
\-------------------------------------------------------------/ | |
/---------------------------------------------------\ /-----------------\
|
/----------\ /---------\ /-------\ /---------\ /----------\ /---------------\ /--------------\
|Страховые | |Транс -| | Налог | |Налог на | | Налог на | | | Доходы | | Расходы |
|взносы во | |портный | | на | | добычу | | прибыль | | организации | | организации |
|внебюджет-| |налог, | |имущес-| |полезных | | организа-|/ | | | (кроме |----\
|ные фонды | |земельный| |тво | |ископае- | |ции | | | | налоговых) | |
| | | налог | |органи-| |мых | | | \---------------/ \--------------/ |
| | | | |зации | | | | | /------------\ |
\----------/ \---------/ \-------/ \---------/ \----------/ | | |
/----------\ /--------\ /--------------\ |
| | | | |Выручка от| | Доходы | | Материальные |-|
- - - --/ | | продажи | | от | | затраты | |
| | |продукции | | прочей | |--------------| |
| | (работ, | |реализа-| | Заработная |-|
| | | услуг) | |ции | | плата | |
/----------\ /---------\ /--------\ | \----------/ \--------/ |--------------| |
|Обеспечен-| |Обеспе-..| |Обеспе- | | | Амортизация |-|
|ность | |ченность | |ченность|- - -/ | |--------------| |
|трудовыми | |средства-| |предме- | | |Прочие расходы|-/
|ресурсами | |ми труда | |тами | | \--------------/
| | | | |труда | |
| | | | | | /-------------\
\----------/ \---------/ \--------/ /--------------------------------\
\------------------------/ | | |
| /-------------------\/------------------\ /-----------\
| | Объем || Структура | | Цена |
| | продажи продукции ||товарной продукции| |реализации |
| \-------------------/\------------------/ \-----------/
| /----------------\
| /-------------------\/---------------------------\
| | Выпуск || Изменение остатков |
| |товарной продукции || нереализованной продукции |
| \-------------------/\---------------------------/
| /------------------------------------\
| /-------------------------\ /------------------------------------------------\
\------| Объём валовой продукции | | Изменение остатков незавершенного производства |
\-------------------------/ \------------------------------------------------/
Рис. 3 Взаимосвязь факторов, определяющих величину налоговой нагрузки в общем режиме налогообложения
Использование факторов производства может носить как экстенсивный, так и интенсивный характер. Связь объектов налогообложения с факторами производства вызывает (и должна вызывать) заинтересованность налогоплательщиков в интенсивном использовании ресурсов, в том, чтобы результаты производства росли быстрее, чем затраты, чтобы, вовлекая в производство сравнительно меньший объем ресурсов, можно было добиваться более высоких результатов и, как следствие, устойчивого равновесия между ростом ресурсной базы, с одной стороны, и возникающими налоговыми обязательствами - с другой.
Интенсивное использование производственных ресурсов является частью налоговой оптимизации, сущность которой составляют управленческие решения, ориентированные не на простое сокращение налогов, а на оптимизацию деятельности всего предприятия. Резервы налоговой оптимизации можно определять с помощью налоговой нагрузки, для чего в показателе расчётная прибыль выделить интенсивные и экстенсивные факторы использования производственных ресурсов (фондоотдачу основных производственных средств (N/F), материалоотдачу (N/M), среднюю производительность труда работающих (N/R), среднюю стоимость основных производственных фондов (F), стоимость предметов труда (М), среднюю численность персонала (R):
; (2)
; (3)
. (4)
Идентификация и оценка значимости участвующих в изменении налоговой нагрузки факторов предоставит возможность воздействовать на уровень налоговой нагрузки посредством управления выделенными факторами. При этом количественная оценка влияния факторов интенсификации на величину налоговой нагрузки усилит мотивацию налогоплательщика по выявлению и мобилизации резервов повышения эффективности хозяйственной деятельности.
Нами проведена оценка направления и степени влияния факторов на изменение налоговой нагрузки организации, осуществляющей деятельность в производственной сфере (табл. 1). Расчёт показал, что за период исследования (2012-2014 годы) рост налоговой нагрузки сдерживался благодаря более интенсивному использованию трудовых ресурсов (росла производительность труда). В то же время снижалась интенсивность использования основных средств (фондоотдача), из-за чего в 2012-2013 гг. сокращался объём выпускаемой продукции, являющийся источником уплаты налогов и других обязательных платежей. Соответственно наблюдался прирост налоговой нагрузки организации на 5,45%. Одновременно в 2013-2014 гг. имело место более экономное использование основных средств, что ограничило рост налоговой нагрузки.
Таблица
Факторный анализ налоговой нагрузки организации на базе критерия оценки - расчётная прибыль
Факторы изменения налоговой нагрузки | Изменение налоговой нагрузки,% | |
2012-2013 гг. | 2013-2014 гг. | |
1. Налоговые платежи | + 8,99 | + 8,74 |
2. Экстенсивный фактор развития производства: | ||
а) средняя численность персонала | - 13,54 | - 9,25 |
б) величина основных средств | - 35,37 | - 6,3 |
3. Интенсивный фактор развития производства: | ||
а) средняя производительность труда | - 16,38 | - 15,99 |
б) фондоотдача | + 5,45 | - 18,94 |
4. Прочие доходы | + 0,56 | - 0,28 |
5. Расходы (кроме налоговых) | + 24,22 | + 19,39 |
Итого изменение налоговой нагрузки | + 3,85 | + 2,61 |
Руководители организаций и предприятий призваны понимать всю важность более интенсивного использования производственных ресурсов для целей снижения налоговой нагрузки. Интенсификация производства благотворно влияет на источник уплаты налогов, величину налоговой базы, содействует пополнению собственного капитала организации.
Литература:
1. Заика В.С. Понятие налоговой политики организации в системе категорий финансового менеджмента. // Налоги, 2010. N 5.
2. Крейнина М.Н. Влияние налоговой системы на финансовое состояние предприятия // Менеджмент в России и за рубежом, 1997. N 4.
3. Приображенская В.В. Обобщённая форма задачи управления налоговыми обязательствами предприятия. // Международный бухгалтерский учёт. 2012. N 3.
4. Салькова О.С. Налоговая нагрузка в системе управления финансами предприятия. // Финансы, 2010. N 1.
5. Чипуренко Е.В. Налоговая нагрузка предприятия: анализ, расчёт, управление. - М.: Налоговый вестник, 2008.
6. Экономический анализ / под ред. Н.В. Войтоловского, А.П. Калининой, И.И. Мазуровой. 4-е изд., перераб. и доп. - М.: Юрайт, 2014.
Вы можете открыть актуальную версию документа прямо сейчас.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журнал "Финансы"
Ежемесячный теоретический и научно-практический журнал. Издается с 1926 г.
Учредители - Министерство финансов Российской Федерации и ООО "Книжная редакция "Финансы"
Журнал зарегистрирован в Федеральной службе по надзору за соблюдением законодательства в сфере массовых коммуникаций и охраны культурного наследия. Свидетельство о регистрации средства массовой информации ПИ N ФС77-24300 от 27 апреля 2006 г.
Адрес редакции: 125009, Москва, ул. Тверская, 22-б.
тел.: 8 (495) 699-4427, 699-4333, 699-4385
тел./факс: 8 (495) 699-9616
Internet: http://www.finance-journal.ru/
Подписные индексы
"Роспечать" - 71027, 73442
"Пресса России" - 45493, 39414